CTA Paikka

Milloin korotetut poistot voivat tulla kysymykseen?

Kirjoituksen kohteena on väliaikainen laki tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista.
19.5.2009

Matti Myrsky professori, Joensuun yliopisto

A. Johdanto

Eduskunta käsittelee tätä artikkelia kirjoitettaessa (maaliskuu 2009) lakia tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista. Esityksen taustalla on hallituksen päättämä elvytyspaketti, jonka tavoitteena on työllisyyden edistäminen ja investointien aikaistaminen. Lain mukaan uusien tehtaiden ja työpajojen sekä tehtaissa ja työpajoissa käytettävien uusien koneiden ja laitteiden hankintamenoista vuosilta 2009 ja 2010 tehtävien poistojen enimmäismäärät on tarkoitus korottaa kaksinkertaisiksi säännönmukaisten poistojen enimmäismääriin verrattuna.

Laki on tarkoitettu astumaan voimaan tänä vuonna sen jälkeen, kun Euroopan yhteisöjen komissio on hyväksynyt ehdotetun huojennuksen. Lain voimaantuloajankohdasta säädettäisiin valtioneuvoston asetuksella. Lakia sovellettaisiin verovuosilta 2009 ja 2010 toimitettavissa verotuksissa. Valtiovarainvaliokunta on antanut asiasta jo mietintönsä (1/2009), eikä se ehdottanut muutoksia lakiesitykseen. Käsittelen seuraavassa aihetta pääpiirteittäin lainvalmistelu­materiaalin pohjalta. Olettamuksena on, että laki tulee sen sisältöisenä voimaan.

B. Veronhuojennuksista, nykytilasta ja muutoksista

Aikaisemmin voimassa on ollut useita tuloverotusta koskevia veronhuojennuslakeja, joilla on pyritty elinkeinotoiminnan edistämiseen ja työllisyyden turvaamiseen matalasuhdanteen aikana. Nyt tarkasteltavana olevaa esitystä vastaava tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista annettu laki (462/1993) koski vuosina 1993 ja 1994 tehtäviä investointeja. Kehitysalueille tehtäviä investointeja on lisäksi tuettu useilla veronhuojennuslaeilla, joista viimeisin on kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista annettu laki (1262/1993).1

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 34 §:n mukaan tehtaana tai työpajana käytettävän rakennuksen hankintamenosta verovuonna tehtävän poiston suuruus saa olla enintään seitsemän prosenttia rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta. Tuotantotoiminnassa käytettävät koneet ja laitteet sisältyvät EVL 30 §:ssä tarkoitettuun meno­jäännökseen, josta poistot tehdään yhtenä eränä. Vero­vuoden poiston suuruus saa olla enintään 25 prosenttia meno­jäännöksestä.

Ehdotuksen mukaan elinkeinotoimintaa harjoittava vero­velvollinen saa tehdä kalenterivuonna 2009 tai 2010 käyttöön ottamansa tehtaan ja työpajan hankintamenosta säännönmukaiseen poistoon verrattuna kaksinkertaisen poiston enintään kahtena verovuonna. Rakennuksen poistamatta olevasta hankintamenosta saataisiin näin tehdä enintään 14 prosentin vuotuinen poisto. Korotettu poisto-oikeus koskisi myös tuotannollisessa toiminnassa käytettäviä uusia koneita ja laitteita. Laissa tarkoitettujen koneiden ja laitteiden vuotuinen enimmäispoisto olisi siten 50 prosenttia. Lain on tarkoitus koskea vain vuosina 2009 ja 2010 tehtäviä investointeja.

Veronhuojennus kohdistettaisiin tuotannollisessa toiminnassa käytettävään käyttöomaisuuteen vastaavasti kuin viimeksi voimassa olleessa tuotannollisten investointien väli­aikaisesti korotetuista poistoista annetussa laissa (462/1993). Merkittävä on myös hallituksen esityksessä oleva toteamus, jonka mukaan aikaisempien lakien perusteella muodostunutta oikeuskäytäntöä voidaan hyödyntää nyt ehdotetun lain soveltamisessa.

C. Lain sisällöstä

Elinkeinotoimintaa harjoittavalla verovelvollisella on oikeus verotuksessa vähentää kalenterivuosina 2009 ja 2010 käyttöön ottamiensa, tuotannollisessa toiminnassaan käyttämiensä 2 ja 4 §:ssä tarkoitettujen rakennusten, koneiden ja laitteiden hankintamenoja tässä laissa säädetyllä tavalla (1 §).

Verovelvollisen tulee harjoittaa elinkeinotoimintaa; MVL:n tai TVL:n mukaista verotusta säädös ei näin koske. Korotetun poiston voisi tehdä vain tuotannollisessa toiminnassa käytettävästä omaisuudesta. Tietyt toiminnot jäävät näin lain soveltamisalan ulkopuolelle (muun muassa rahoitustoiminta, vuokraustoiminta). Aikaisemman lain osalta on olemassa oikeuskäytäntöä siitä, mitä pidetään tuotannollisena toimintana. Esimerkkinä voidaan mainita tapaus KHO 1994 T 2519 (ks. myös 1994 T 1124):

Linja-autoliikennettä harjoittava yhtiö oli vuonna 1993 hankkinut ja ottanut käyttöön yhtiön omassa korjaamo-, pesutila- ja säilytyskäytössä olevaan rakennukseen linja-autojen pesukoneen, osienpesukoneen, kuilunosturin sekä pakokaasujen poistolaitteet. Yhtiö ei saanut verotuksessa tehdä tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista annetun lain 3 §:n mukaisia poistoja näiden koneiden ja laitteiden hankintamenoista, koska yhtiö ei käyttänyt niitä tuossa laissa tarkoitetulla tavalla tuotannollisessa toiminnassaan.

Vaikka lain nimenä on tuotannollisten investointien korotetut poistot ja soveltamisalaa koskevassa 1 §:ssä puhutaan tuotannollisessa toiminnassa käytettävistä rakennuksista, lain soveltamisalana on 2 §:n mukaisesti tehtaat ja työpajat. Lain soveltamisessa ei siten lähdetä liikkeelle tuotannollisen toiminnan määrittelystä vaan siitä, mitä pidetään verotuksessa tehtaana tai työpajana. Näiden osalta oikeuskäytäntö on puolestaan vakiintunut (näin VaVM 1/2009).

Laajennetun poisto-oikeuden on tarkoitus koskea lain 2 ja 4 §:ssä tarkemmin määriteltäviä rakennuksia, koneita ja laitteita, jotka otetaan käyttöön kalenterivuoden 2009 ja 2010 aikana.

Poiketen siitä, mitä EVL 34.2 §:n 1 kohdassa säädetään, verovelvollisen tehtaana tai työpajana käyttämästä, 3 §:ssä tarkoitetusta rakennuksesta verovuosina 2009 ja 2010 tehtävien poistojen suuruus saa olla enintään 14 prosenttia rakennuksen poistamatta olevasta hankintamenosta. Jos käyttö­omaisuuteen kuuluvaa rakennusta käytetään vain osittain tuotannollisessa toiminnassa, poiston saa tehdä tuotannollista käyttöä vastaavasta osasta rakennuksen hankintamenoa (2 §). Muut rakennukset kuin tehtaat ja työpajat eivät näin oikeuta veronhuojennukseen.

Koska poisto myönnetään vakiintuneen käytännön mukaan rakennuksesta ensimmäisen kerran sen käyttöön­ottovuodelta, korotettu poisto saadaan tehdä rakennuksen valmistumis- ja käyttöönottoajankohdasta riippuen joko molempina tai vain jälkimmäisenä säännöksessä tarkoitettuna verovuonna. Korotettu poisto saadaan tehdä sellaisestakin rakennuksesta, joka otetaan käyttöön vasta verovuoden 2010 lopussa. Jos rakennus otetaan käyttöön kalenterivuoden 2010 lopussa, mutta meneillään oleva verovuosi päättyy kalenterivuoden 2011 puolella, korotettua poistoa ei saisi vero­vuodelta 2011. Lain soveltamisajan päätyttyä poistojen tekemistä saataisiin jatkaa EVL 34 §:ssä säädetyllä tavalla.

Lakia sovellettaisiin myös sellaisiin rakennuksiin, joiden tuotannollinen käyttö olisi alle puolet rakennuksesta. Jos rakennusta käytettäisiin osittain tuotannollisessa toiminnassa ja osittain muihin tarkoituksiin, korotettu poisto-oikeus myönnettäisiin siitä osasta rakennusta, jossa tuotannollista toimintaa harjoitetaan. Yhteiskäytössä olevat tilat (esimerkiksi käytävät) jaettaneen pinta-alojen suhteessa veronhuojennukseen oikeuttavassa käytössä olevaan ja muussa käytössä olevaan tilaan.

Edellytyksenä korotetun poiston tekemiselle on, että rakentaminen on aloitettu 1. päivänä tammikuuta 2009 tai sen jälkeen. Rakentaminen katsotaan aloitetuksi, jolleivät erityiset seikat muuta osoita, kun rakennuksen perustustyöt on aloitettu. Rakennuksen perustustöiksi ei tällöin katsota mahdollisia kaivuu- tai louhintatöitä.

Rakentamisella tarkoitetaan tässä laissa sellaisten rakennustoimenpiteiden suorittamista, joihin maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999) mukaan on haettava uudisrakennuksen rakentamiseen oikeuttava rakennuslupa (3 §). Mikä tahansa rakentaminen ei näin oikeuta korotettuun poistoon. Rakennusluvan kannalta keskeinen on lain 132/1999 rakennuslupaa koskeva 125 §, jonka mukaan lupa rakentamiseen tarvitaan rakennuksen rakentamisen lisäksi myös muun muas­sa eräisiin korjaus- ja muutostöihin. Näiden täytyy kohdistua tehtaisiin tai työpajoihin tai merkitä muussa käytössä olevien tilojen muuttamista tehdas- tai työpaja­tilaksi, jolloin korotettu poisto voidaan tehdä muutostöistä aiheutuvien menojen perusteella.

Poiketen siitä, mitä EVL 30 §:ssä säädetään, tehtaassa tai työpajassa käytettävän uuden koneen tai laitteen hankintamenosta verovuosina 2009 ja 2010 tehtävien poistojen suuruus saa olla enintään 50 prosenttia koneen tai laitteen poistamatta olevasta hankintamenosta (4 §).

Koneista ja laitteista tehtävän korotetun poiston edellytyksenä olisi, että kone tai laite on uusi. Korotettua poistoa ei siten voi tehdä käytettyinä hankittujen hyödykkeiden hankintamenoista. Lisäksi edellytetään, että konetta tai laitetta käytetään tehtaassa tai työpajassa. Tehtaan tai työpajan, jossa konetta tai laitetta käytetään, ei kuitenkaan tarvinne olla uusi, joten korotettu poisto koskee muutakin kuin 2 §:ssä tarkoitettuun rakennukseen sijoitettavaa käyttöomaisuutta (esimerkiksi vuokratilat, joissa harjoitetaan tuotannollista toimintaa). Poisto-oikeus ei koskene kuitenkaan tehdas- tai työpajarakennuksen ulkopuolella käytettäviä koneita tai laitteita. Vapaasti liikuteltavien koneiden (esimerkiksi trukit) osalta korotettu poisto voitaneen tehdä, jos koneita ei käytetä pysyvästi rakennuksen ulkopuolella.

Kone tai laite, johon korotettua poistoa sovelletaan, muodostaa erillisen poistokohteen. Se osa hankintamenosta, jota ei ole poistettu huojennuslain nojalla, siirtyy vähennettäväksi osana irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöstä.

Edellytyksenä tässä laissa tarkoitettujen poistojen vähentämiselle verotuksessa on, että hankintamenosta tehtävä poisto on vähennetty kuluna myös verovelvollisen kirjan­pidossa. Verotuksen toimittamista varten verovelvollisen on esitettävä luotettava selvitys rakentamisen aloittamisen sekä rakennuksen, koneen tai laitteen käyttöönottamisen ajankohdasta. Koneiden ja laitteiden hankintamenot on verovelvollisen kirjanpidossa niin selvästi eriteltävä, että ne ovat helposti erotettavissa muista menoista (5 §). Poistojen kirjan­pitosidonnaisuus on näin määritelty toisin kuin EVL 54.2 §:ssä.2

Lain on tarkoitus tulla voimaan valtioneuvoston asetuksella säädettävänä ajankohtana ja sitä sovellettaisiin verovuosilta 2009 ja 2010 toimitettavissa verotuksissa (6 §).

D. Lopuksi

Esityksen mukaisen veronhuojennuksen ei arvioitu olevan Euroopan yhteisön perustamissopimuksen mukaista valtiontukea. Siitä kuitenkin tehdään Euroopan yhteisöjen komissiolle perustamissopimuksessa tarkoitettu ilmoitus oikeus­varmuuden vuoksi. Tästä syystä laki on tarkoitus saattaa voimaan valtioneuvoston asetuksella säädettävänä ajankohtana, kun tuesta on saatu komission hyväksyminen.

Veronhuojennuksen on tarkoitus koskea uusia tehtaita ja työpajoja sekä tehtaissa ja työpajoissa käytettäviä uusia koneita ja laitteita. Veronhuojennusta ei ole rajoitettu yritysten koon, sijainnin tai toimialan perusteella. Huojennuksen saisivat kaikki tehtaisiin tai työpajoihin sekä niissä käytettäviin koneisiin ja laitteisiin investoivat yritykset.

Uusi laki sisältää varsin paljon tulkinnanvaraisia kohtia; tämän vuoksi on hyvä myös muistaa ennakollisen sitovan kannanoton hakemismahdollisuus.3 Siinä asetetaan myös vaatimuksia kirjanpidolle; myös verovelvollisen selvittämisvelvollisuutta edellytetään. Jonkin verran tulkinta-apua voinee hakea myös kehitysalueiden veronhuojennuslakia koskevasta oikeuskäytännöstä. On oletettavaa, että verohallinto antaa asiassa hyvin nopeasti ohjeen (näin on menetelty myös aikaisemman lain osalta, 2.7.1993 nro 6690/1/35/93), koska lain on tarkoitus koskea jo tätä vuotta. Eduskunta on hyväksynyt kyseisen lain (222/2009).


1 Lain soveltamisaikaa on jatkettu useampaan otteeseen, ja sitä on viimeksi jatkettu lailla 749/2008 koskemaan vuosina 2009—2011 tehtäviä investointeja.
2 Valiokunta (1/2009) ei pitänyt aiheellisena poiketa poistojen kirjanpitosidonnaisuudesta tai muista voimassa olevista poistosäännöksistä lyhytaikaisen erillislain vuoksi. Valiokunta huomautti lisäksi, ettei poistojen kirjanpitosidonnaisuudella ole vaikutusta yrityksen nettovarallisuuslaskentaan. Nettovarallisuuden laskennassa omaisuus arvostetaan verotuksessa poistamatta olevaan hankintamenoon. Sillä, onko vastaava poisto vähennetty kirjanpidossa vai ei, ei siis ole merkitystä.
3Vanhemman oikeuskäytännön osalta ks. esim. KHO 1977 II 538, 1978 T 2982, 1979 T 4308, 1983 II 532, 1983 T 558 ja T 1092.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki