Milloin ja millainen tilintarkastaja on valittava?

Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajaksi voidaan valita vain hyväksytty tilintarkastaja, eli KHT- tai HTM-tilintarkastaja tai KHT- tai HTM-tilintarkastusyhteisö. Kunnan tai kuntayhtymän määräysvallassa olevassa yhteisössä ja säätiössä voidaan valita hyväksytyn tilintarkastajan lisäksi JHTT-tilintarkastaja tai JHTT-yhteisö. Muiden kuin hyväksyttyjen tilintarkastajien valitseminen on mahdollista siirtymäkauden ajan yhteisöissä ja säätiöissä, jotka on perustettu ennen lain voimaantuloa 1.7.2007.

Velvollisuus valita tilintarkastaja

Yhteisöissä ja säätiöissä on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus sen mukaan kuin tilintarkastuslaissa ja muualla laissa säädetään. Lähtökohtana on, että kaikki kirjanpitovelvolliset yhteisöt ja säätiöt valitsevat tilintarkastajan. Yhteisöjä ovat muun muassa osakeyhtiö, asunto-osakeyhtiö, henkilöyhtiöt (ay ja ky), osuuskunta ja yhdistys.

Kaikkein pienimmät kirjanpitovelvolliset on eräin poikkeuksin vapautettu lain mukaan pakollisesta tilintarkastuksesta. Ne voivat teettää tilintarkastuksen vapaaehtoisesti. Tilintarkastusvelvollisuutta koskevat kokorajat asetettiin tilintarkastuslakia säädettäessä melko alhaisiksi. Niiden soveltamista selvitetään jäljempänä.

Useissa yhteisöissä on tilintarkastajaa koskevia määräyksiä yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä. Tilintarkastuslaki ei sivuuta näitä määräyksiä. Näin ollen tilintarkastaja on valittava myös tilintarkastuslain koko­rajat alittavissa yhteisöissä, jos yhtiöjärjestys, yhtiösopimus tai säännöt sitä edellyttävät. Esimerkiksi osakeyhtiöiden osalta Patentti- ja rekisterihallitus soveltaa alennettua käsittelymaksua sellaisiin yhtiöjärjestyksen muutosta koskeviin ilmoituksiin, joissa muutos koskee vain tilintarkastajaa ja tilintarkastusta koskevien määräysten poistamista.

Osakeyhtiölain mukaan osakkeenomistajien vähemmistö voi aina vaatia tilintarkastajan valitsemista. Vähemmistöllä tarkoitetaan tässä osakkaita, joilla on vähintään yksi kymmenesosa kaikista osakkeista tai yksi kolmasosa yhtiökokouksessa edustetuista osakkeista.

Lisäksi on huomattava, että myös niin sanotuissa holding-yhtiöissä on aina valittava tilintarkastaja, kokorajoista riippumatta. Holdingyhtiö on määritelty tilintarkastuslaissa yhteisöksi, jonka pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta, ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa.

Toimintaansa aloittavalle uudelle yhteisölle ei ole velvoitetta valita tilintarkastajaa, ellei yhteisöllä jo perustamisvaiheessa ole tilintarkastuslain kokorajat ylittävää toimintaa.

Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö

Vähintään yhden tilintarkastajan on oltava KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö, jos kyse on julkisen kaupankäynnin kohteena olevasta yhteisöstä tai jos yhteisössä tai säätiössä päättyneellä tilikaudella täyttyy vähintään kaksi seuraavista edellytyksistä:

1) taseen loppusumma ylittää 25 000 000 euroa
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 50 000 000 euroa taikka
3) yhteisön tai säätiön palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä.

Osakeyhtiölaki edellyttää lisäksi, että julkisessa osakeyhtiössä (Oyj) vähintään yhden yhtiökokouksen valitseman tilintarkastajan on oltava KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö. Tämä pätee siis silloinkin, kun yhtiö ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena.

Kokorajojen soveltaminen

Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä:

1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa tai
3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.

Konsernitilanteissa emoyhtiöön sovelletaan konsernin lukuja. Kokorajojen soveltamista voidaan havainnollistaa seuraavalla esimerkillä (taseen loppusumma ja liikevaihto 1.000 euroa, tilikautena kalenterivuosi):

Tarkastelun helpottamiseksi taulukossa taseen loppusumma ylittää asetetun rajan kaikkina vuosina ja vastaavasti henkilömäärä alittaa raja-arvon. Liikevaihto vaihtelee eri vuosina.

Kevään 2008 yhtiökokouksessa valittaessa tilintarkastajaa tilikaudelle 2008 voidaan todeta, että vaikka tilikauden 2007 osalta enintään yksi edellytyksistä (taseen loppusumma) ylittyy, niin tilintarkastaja on valittava, koska välittömästi edeltäneellä tilikaudella 2006 on ylittynyt kaksi edellytyksistä (taseen loppusumma ja liikevaihto). Keväällä 2009 pidettävässä yhtiökokouksessa havaitaan, että kahdella edellisellä tilikaudella ei kummallakaan ylity kuin yksi edellytyksistä, joten tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta tilikaudelle 2009.

Tilintarkastajan valitseminen on tilintarkastuslain nojalla sidottu kahden edeltävän tilikauden tilinpäätöksiin. Valitsemiskriteerien ylittyminen vuoden 2009 tilinpäätöksessä johtaa esimerkissä tilintarkastajan valitsemisvelvollisuuteen sekä kevään 2010 että 2011 yhtiökokouksissa. Vasta keväällä 2012 voidaan jälleen todeta, että enintään yksi edellytyksistä on täyttynyt sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella.

Asunto-osakeyhtiöt, säätiöt ja yhdistykset

Edellä mainitut kokorajat koskevat myös asunto-osakeyhtiöitä ja asumisoikeusyhdistyksiä. Näitä koskevissa erityislaeissa on lisäksi määrätty, että tilintarkastaja on valittava, mikäli yhtiön rakennuksessa tai rakennuksissa on vähintään 30 huoneistoa tai yhdistys on tehnyt vähintään 30 asumisoikeussopimusta. Vähemmistöllä on vastaavat oikeudet vaatia tilintarkastaja valittavaksi kuin osakeyhtiössäkin.

Säätiöllä on oltava vähintään yksi tilintarkastaja. Aiemmin edellytettiin kahta tilintarkastajaa, joista toisen oli oltava KHT- tai HTM- tarkastaja, ellei tähän oltu haettu poikkeuslupaa. Nyt voidaan sääntöjä muuttamalla haluttaessa alentaa tilintarkastajien määrä yhteen. Poikkeusluvalla valittu maallikkotilintarkastaja saa jatkaa tilintarkastajana poikkeusluvan voimassaoloajan, kuitenkin enintään 31.12.2011 saakka. Yleisen tilintarkastuslain siirtymäsäännöksen perusteella ennen 1.7.2007 perustettuun säätiöön voidaan valita maallikkotilintarkastaja toimimaan hyväksytyn tilintarkastajan rinnalla niinä tilikausina, jotka päättyvät viimeistään 31.12.2011, mikäli säätiön säännöt tämän mahdollistavat.

Yhdistyslaki jäi tilintarkastuslakiuudistuksen ulkopuolelle, ja tilintarkastuslain siirtymäsäännösten mukaan yhdistysten tilintarkastukseen sovelletaan aiemman tilintarkastuslain (936/1994) säännöksiä. Yhdistykselle on näin ollen sen koosta riippumatta valittava vähintään yksi tilintarkastaja ja varatilintarkastaja. Myös maallikkotilintarkastajan valitseminen on mahdollista aiemman tilintarkastuslain mukaisten kokorajojen puitteissa. Toisaalta yhdistyksen kokous voi olla velvollinen valitsemaan hyväksytyn tilintarkastajan yhdistyksen säännöissä olevan määräyksen perusteella.

Siirtymäkauden säännökset

Niinä tilikausina, jotka päättyvät viimeistään 31.12.2011 voidaan yhteisöissä ja säätiöissä, jotka on perustettu ennen tilintarkastuslain voimaantuloa 1.7.2007 käyttää myös muuta kuin hyväksyttyä tilintarkastajaa. Siirtymäkauden aikana maallikkotilintarkastajan valitseminen on mahdollista aiemman tilintarkastuslain mukaisten kokorajojen puitteissa.

Esimerkiksi osakeyhtiöissä tulee ensin uuden tilintarkastuslain sekä yhtiöjärjestyksen mukaan arvioida, onko yhtiöllä velvollisuus valita tilintarkastaja. Jos näin on, tai tilintarkastus halutaan toimittaa vapaaehtoisesti, voidaan näissä vanhoissa yhtiöissä haluttaessa käyttää maallikkotilintarkastajaa seuraavien kokorajojen puitteissa (taseen loppusumma ja liikevaihto 1 000 euroa):

Kokorajoja arvioitaessa on muistettava, että uusi laki edellyttää kahden tilikauden huomioimista, vanhan lain säännöksessä puhutaan vain päättyneen tilikauden luvuista.

Maallikkotilintarkastaja voidaan siis siirtymäkauden ajan valita ainoaksi tilintarkastajaksi yhteisössä, jossa edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan täyttyy enintään yksi keskimmäisen sarakkeen arvoista. Maallikkotilintarkastaja voidaan valita toimimaan yhdessä hyväksytyn tilintarkastajan kanssa yhteisöissä joissa täyttyy enintään yksi oikeanpuoleisen sarakkeen arvoista.

Kannattaisiko kuitenkin valita hyvä tilintarkastaja?

Tilintarkastuslain uudistuksella haluttiin selkeyttää ja ammattimaistaa tilintarkastusta Suomessa. Tästä syystä tilintarkastajana voi siirtymäkauden jälkeen toimia vain tilintarkastajatutkinnon suorittanut tilintarkastaja. Tilintarkastuksen sisältöön ja tilintarkastajien laadunvalvontaan kiinnitettiin paljon huomiota lakia valmisteltaessa. Vastapainona pienet yhteisöt vapautettiin tilintarkastusvelvollisuudesta, mutta toki niilläkin on mahdollisuus valita tilintarkastaja, jos omistajat niin haluavat.

Onnistuessaan tilintarkastus tuo lisäarvoa yhteisölle ja sen omistajille. Onnistumisen edellytyksenä on molemminpuolinen luottamus. Riippumatta siitä, onko tilintarkastajan valinta vapaaehtoista vai lain sanelemaa, valinta tulee tehdä huolellisesti ja etsiä yhteistyökumppaniksi tilintarkastaja, johon voi luottaa.