Lamalista
Lamalista-artikkelissa tarkastellaan yleistalouden kriisin huomioonottamistarpeita ja vaikutuksia taloushallintoon, erityisesti tilinpäätökseen. Artikkelin tarkoitus ei ole ruokkia lamaa, tarkoituksena on suositella realismia. Tilinpäättäjällä ei ole oikeutta luoda tunnelmaa tai sulkea silmiään taloudessa tapahtuvilta muutoksilta. Muunlainen kuin realistinen lähestymistapa voi helposti johtaa kirjanpitolain tai yhteisölakien, kuten osakeyhtiölain, rikkomiseen. Tilinpäättäjän on annettava oikea ja riittävä kuva sekä noudatettava monia ehdottomiksi säädettyjä jaksotus- ja arvostussäännöksiä.
Muistilistaa huomioon otettavista asioista
Yhden tai yksituumaisen perheen omistamassa osakeyhtiössä osakeyhtiölaki saattaa tuntua kuolleelta kirjaimelta: tehdään, mitä tehdään, ketään ei näytä kiinnostavan. Kiinnostus osakeyhtiölakiin voi herätä paitsi riitelevien osakkeenomistajien myös saamistensa takaisinmaksusta huolestuneiden velkojien erityisesti yrityssaneeraus- tai konkurssitilanteen vuoksi. Erityistarkastuksessa listataan poikkeamia lainsäädännön noudattamisesta, ja jatkoselvittelyissä etsitään syylliset ja korvausvastuulliset. Kaikkia lakeja on noudatettava aina – kriisissä tämän yksinkertaisen ohjeen merkitys korostuu.
Käytännössä kaikki eivät kuitenkaan aina osaa halutessaankaan toimia oikein. Lisäksi yrittäjän optimismi ylittää helposti sallitun rajan. Vastuuseen ei pidä saattaa tarpeettomasti ketään. Talouskriisi on hyvä muistutus siitä, ettei hallitusvastuuseen pidä asettua vain kunniamaininnan tai palkkion takia. Jos ei tosiasiassa toimi hallituksessa eikä tiedä miten siellä toimitaan, ei tule hallitukseen kuuluakaan.
Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu ja osaamistarve korostuvat taloudellisesti huonona aikana. Talousrikokset tulevat esiin usein konkurssiin liittyvien selvittelyiden yhteydessä. Tavallisimpia talousrikoksia ovat velallisen rikokset ja konkurssirikokset; usein näihin liittyy myös kirjanpitorikoksia. Huonossa taloustilanteessa on paikallaan muistuttaa, että esimerkiksi ennakonpidätyksen, arvonlisäveron ja työnantajan sosiaaliturvamaksun laiminlyöminen saattavat olla sekä rangaistus- että vahingonkorvausvaatimuksiin johtavia verorikkomuksia (ks. RL 29:4 §). Myös velkojan suosiminen toisen tai toisten kustannuksella on rikos.
Tilinpäätöksessä tärkeää
Tilinpäätöstä laadittaessa on huolehdittava varovaisuudesta: tuloja ei sisällytetä tuloslaskelmaan liian aikaisin ja menot vähennetään kuluna riittävän ajoissa. Tulouttaminen edellyttää tulojen suoriteperusteista syntymistä: ennakkomaksut ovat velkoja myös silloin, kun on kysymys usean vuoden aikana toimitettavasta suoritesarjasta (KILA 2008/1821).
Arvostus- ja jaksotuskysymyksistä tässä artikkelissa otetaan esille saamisten ja arvopapereiden arvostukseen, pysyvien vastaavien poistoihin sekä varaston arvostamiseen liittyviä kysymyksiä. Yksittäistapauksissa erityispohdintaa vaativia kysymyksiä on runsaasti; esille otetut esimerkit ovat tavanomaisia ja osoittavat tilinpäättäjän erityishuomion painopisteitä taloudellisen ympäristön huonontumisen yhteydessä.
Saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa (KPL 5:2 §). Rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat esitetään taseessa hankintamenonsa suuruisina tai jos niiden todennäköinen luovutushinta on sitä alempi, tämän määräisinä (KPL 5:2 §).
Saamista ei saa esittää taseessa todennäköistä arvoaan suurempana, kuuluu se mihin tase-erään hyvänsä. Ongelmakohtia ovat esimerkiksi konsernin sisäiset saamiset ja pääomalainasaamiset. Jos konsernisaaminen tai muu saaminen on talousyksiköltä, joka ei tosiasiassa enää toimi ja jolla ei ole velkansa hoitamiseen tarvittavaa varallisuutta, saamisen arvoa tulee alentaa tai se tulee vähentää luottotappiona. Kirjanpitolaissa edellytetään arvonalennusvähennystä jo silloin, kun saamisen todennäköinen arvo on alentunut. Epäonnistuneita perintätoimenpiteitä tai muita sellaisia erityisiä toimenpiteitä ei arvonalentumisen kirjaamiseksi edellytetä eikä niiden odottaminen täytä KPL 5:2 §:n vaatimusta saamisen esittämisestä enintään todennäköisen arvonsa suuruisena. Arvonalennuksen vähentäminen ei myöskään ole sidoksissa siihen, hyväksytäänkö vastaava vähennys verotuksessa.
Soveltaapa yritys rahoitusvälineisiinsä hankintamenoperusteista arvostusta (KPL 5:2 §) tai käyvän arvon arvostusta (KPL 5:2a §), arvopapereiden arvonalentumiset on otettava huomioon arvopaperikohtaisesti. Hankintamenopohjaisessa arvostuksessa arvonnousuja ei ole lupa ottaa huomioon kuin siinä tapauksessa, että kysymys on vähennetyn arvonalennuksen palautumisesta. Käyvän arvon arvostuksessa myös arvonnousut voidaan ottaa huomioon. Vastaava arvostusvaatimus koskee lähtökohtaisesti myös pysyvien vastaavien arvopapereita. Käyvästä arvosta voidaan poiketa ainoastaan, jos yritys kykenee osoittamaan arvopaperin omistuksella olevan sellaisen toiminnallisen yhteyden, jonka osalta tulonodotukset ovat säilyneet. Esimerkiksi pörssiosakkeissa käyvän arvon arvostuksesta poikkeaminen tulee kysymykseen vain harvinaisissa poikkeustilanteissa, yleensä ne ovat finanssisijoituksia. Finanssisijoituksen tulevaisuudenodotuksista kulloinenkin pörssikurssi antaa lähtökohtaisesti luotettavimman ja objektiivisimman kuvan.
Pääomalainasaaminen on yleensä syntynyt tilanteessa, jossa velallisen maksukykyä on syytä epäillä. Taustana saattaa olla esimerkiksi myyntisaamisen muuntaminen pääomalainasaamiseksi asiakkaan konkurssin ja oman luottotappion estämiseksi. Pääomalainasaamisen arvo on usein nimellisarvoaan alempi toisaalta luottotappioriskistä johtuen ja toisaalta siitä syystä, että pääomalainasaamiset ovat usein korottomia tai koron maksamisen edellytykset eivät näytä vielä vuosiin täyttyvän. Pääomalainasaamisen arvo tulee kyetä perustelemaan velalliselta saadulla realistisella lainanhoitosuunnitelmalla tai vastaavalla dokumentilla.
Vaihto-omaisuuden arvostuksessa tulee noudattaa niin sanotun alimman arvon periaatetta (ks. KPL 5:6 §). Vaihto-omaisuus merkitään taseeseen selvittämällä hyödykekohtaisesti omaisuuden todennäköinen hankintameno, sitä alempi tilikauden päättymishetken todennäköinen luovutushinta ja myyntihinta. Alin näistä kolmesta valitaan varaston tasehinnoittelun perusteeksi. Tilikauden päättymishetken todennäköinen hankintameno (jälleenhankintahinta) saattaa olla alentunut epäkuranttiuden tai esimerkiksi valuuttakurssien muutoksen johdosta. Alimman arvon periaatetta sovellettaessa hyödykkeiden arvonalentuminen on otettava huomioon riippumatta siitä, mistä se johtuu.
Pysyvien vastaavien hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää soveltaen (ks. KPL 5:5–5:13 §). Suunnitelman mukaiset poistot on vähennettävä yrityksen tuloksesta riippumatta. Poistosuunnitelmaa ei voida sitoa tilikausittain toteutuviin tuloksiin. Talouden taantuma antaa usein paremminkin signaalin poistojen kasvattamistarpeesta kuin alentamismahdollisuudesta. Jos on aihetta epäillä, että poistokohteeseen liittyvät tulonodotukset ovat alentuneet, poistoja on tarkistettava ja poistosuunnitelman muuttamisesta tulee antaa liitetieto.
Erityistä huomiota tulee kiinnittää aineettomien hyödykkeiden poistamiseen. Aineettoman hyödykkeen hankintamenon aktivoiminen taseeseen on mahdollista vain, kun yritys on laatinut luotettavan budjetin tai muun suunnittelulaskelman sen osoittamiseksi, että hyödykkeeseen liittyy vastaisia tulonodotuksia. Jos kirjanpitolaissa edellytetään erityisen varovaisuuden noudattamista, tulonodotuksia on alennettava korkokannalla (eli laskettava tulonodotusten nykyarvo aktivointimahdollisuuden selvittämiseksi ja perustelemiseksi). Jos tulonodotuksissa tapahtuu muutoksia, poistosuunnitelmaa on vastaavasti tarkistettava tai aktivoimisesta luovuttava ja poistamatta oleva hankintameno vähennettävä vuosikuluna.
Arvostus- ja jaksotuskysymysten oikealla ratkaisulla on merkitystä tilinpäätöksen antamalle oikealle ja riittävälle kuvalle sekä useille osakeyhtiölain perusteella tehtäville ratkaisuille. Arvostus- ja jaksotusratkaisuilla on vaikutusta esimerkiksi varojenjaon edellytyksiin, erityisesti vapaan oman pääoman muodostumiseen ja säilymiseen sekä oman pääoman menettämistä koskevan ilmoituksen tekemisvelvoitteen havaitsemiseen rekisteriviranomaiselle.
Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskee oikean ja riittävän kuvan esittämisvaatimus sekä kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta että taloudellisesta asemasta. Oikean ja riittävän kuvan perusteella kirjanpitolautakunta on edellyttänyt liitetietoa muun muassa seuraavista seikoista:
- pääomalainalle kertynyt korko (KILA 1995/1317)
- olennaisesti taseasemaan vaikuttavat pitkävaikutteisen menon aktivointi- ja aktivointiperusteet (KILA 1998/1534)
- poikkeukselliset luontoisedut (KILA 1999/1586)
- merkittävä vastuiden lisääntyminen osakeyhtiön ryhtyessä kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi (KILA 2002/1678)
- arvopaperin arvon alentuminen tilikauden päättymispäivän jälkeen (KILA 2004/1725)
- osakeyhtiölain vastainen osakaslaina (KILA 2005/1749)
- aikaisempaa tilikautta koskevan virheen korjaaminen, tilinpäätösperiaatteiden muuttaminen (KILA 2005/1750)
- poikkeukselliset sopimusehdot (KILA 2006/1775).
Taloudellisesti huonoina aikoina saattaa syntyä sellaisia erityisiä riskejä, joista on syytä tehdä selkoa liitetietoina tai toimintakertomuksessa. Myös merkittävät tilinpäätösratkaisujen perustana olevat oletukset tai oletusten muutokset saattavat olla seikkoja, joita tuntematta tilinpäätöksestä ei saa oikeaa ja riittävää kuvaa. Olosuhteiden muuttuessa on syytä perusteellisesti pohtia erityisten liitetietojen antamisvelvoitteita; liitetietojen antamista koskevat rutiinit eivät välttämättä kaikilta osin päde tällaisessa tilanteessa.
