Lähdeverolain uudistus

Rajoitetusti verovelvollisten yhteisöjen ja henkilöiden Suomesta saamien osinkojen verotuksesta säädetään laissa rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (lähdeverolaki). Ennen kuluvan vuoden alusta voimaan tulleita muutoksia rajoitetusti verovelvollisten saamien osinkojen verovapaus Suomessa on voinut perustua vain verosopimukseen tai EU-valtioissa asuvien yhteisöjen saamien suorasijoitusosinkojen osalta EU:n emo-tytäryhtiödirektiiviin.

Yhteisön saamat osingot

Lähdeverolakiin lisätyn uuden 3 §:n 5 momentin nojalla ETA-valtiossa asuvalle yhteisölle maksettu osinko voi olla Suomessa verovapaata tuloa, jos vastaava osinko olisi myös kotimaiselle yhteisölle verovapaata. Käytännössä verovapaita voivat olla listatun yhtiön saamat osingot ja listaamattomien yhtiöiden välillä jaetut osingot.

Verovapauden edellytyksenä on, että Suomen ja osingonsaajan asuinvaltion välillä sovelletaan joko niin sanottua EU:n virka-apudirektiiviä tai muuta sopimusta virka-avusta ja tietojenvaihdosta. Tämä vaatimus rajaa verovapauden ulkopuolelle ainoastaan Liechtensteinissa asuvat yhteisöt. Lisäksi edellytetään osingonsaajan selvitystä siitä, ettei lähdeveroa voitaisi tosiasiassa kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suomen kanssa solmitun vero­sopimuksen perusteella. Asiaa koskevan hallituksen esityksen (HE 113/2008) mukaan lähdeveron katsotaan hyvitetyn osingonsaajan asuinvaltiossa, jos se voidaan vähentää joko samana tai jonain myöhempänä verovuonna. Jos lähdeveroa ei voida hyvittää asuinvaltiossa saajan tappiollisuuden vuoksi samana verovuonna, lähdeveroa ei katsota voitavan hyvittää asuinvaltiossa laissa tarkoitetulla tavalla, vaikka lähde­vero voitaisiinkin jonain myöhempänä vuonna hyvittää.

Jos edellä mainitut edellytykset täyttyvät, mutta osinko ei olisi kotimaiselle yhteisölle kokonaan verovapaa, osinko on lähdeverolain 7 §:n 3 kohdan mukaisesti 19,5 prosentin lähdeveron alaista. Lähdeveron määrä vastaa yhteisö­verokannan mukaan laskettua veron määrää osingosta, josta 75 prosenttia on veronalaista tuloa. Säännös koskee käytännössä sijoitus­omaisuuteen kuuluville osakkeille maksettuja osinkoja ja listatun yhtiön listaamattomalle yhtiölle maksamia osinkoja. Näissäkin tapauksissa sovellettavan verosopimuksen määräykset kuitenkin yleensä rajoittavat lähdeveron enintään 15 prosenttiin.

Luonnollisen henkilön saamat osingot

ETA-valtioissa asuvat luonnolliset henkilöt voivat lähde­verolakiin lisätyn 13 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan eräin edellytyksin valita suomalaisen yhteisön maksamien osinkotulojen verotuksessa lähdeverotusmenettelyn sijasta verotusmenettelylain (VML) mukaisen verotuksen. Tällöin osinkotulo verotettaisiin ikään kuin osingonsaaja olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen. Edellytykset valintamahdollisuuden käyttämiselle ovat samat kuin yhteisöjen osinkojen verovapaudelle eli sovellettava tietojenvaihtosopimus ja lähdeveron hyvittämättömyys osingonsaajan asuinvaltiossa. Lähdeveron hyvittämättömyyden osalta on huomattava, että luonnollisten henkilöiden verotuksessa osinkojen veronalaisuus ja lähdeveron hyvittäminen on kansainvälisesti yleisempää kuin yhteisöjen verotuksessa. Toisin kuin ansiotuloissa, osinkojen VML:n mukaisen kohtelun edellytyksenä ei ole, että tietty vähimmäisosuus kaikista osinkotuloista on Suomesta saatua.

Käytännössä VML:n mukainen verotus voi olla edullisempaa silloin, kun osingonmaksaja on listaamaton yhtiö ja merkittävä osuus osingoista saataisiin verovapaana. Listaamattomasta yhtiöstä saadusta osingosta olisi verovapaata yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa vastaava osuus kuitenkin enintään 90 000 euroa. Lähdeverolain 13 §:n 4 momentissa on erikseen säädetty siitä, että 90 000 euron verovapaata määrää laskettaessa otetaan huomioon vain suomalaisilta yhteisöiltä saadut osingot. Näin ollen rajoitetusti verovelvollisen muualta kuin Suomesta saadut osingot eivät pienennä verovapaan osingon määrää.

Listatuista yhtiöistä saaduista osingoista perittävä lähdeveron määrä rajoittuu verosopimuksen nojalla käytännössä enintään 15 prosenttiin osingon bruttomäärästä. Kun VML:n mukaisessa verotuksessa listatun yhtiön maksamista osingoista 70 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa eikä tällaisiin osinkoihin yleensä liity merkittävästi vähennyskelpoisia menoja, lähdeverotus muodostuu yleensä rajoitetusti verovelvolliselle edullisemmaksi vaihtoehdoksi.

Lähdeveron palauttaminen

Lähdeverovapautus voidaan ottaa huomioon joko lähteellä tuloa maksettaessa tai jälkikäteisesti.

Vapautuksen soveltaminen lähteellä edellyttää, että verovelvollinen toimittaa osingonmaksajalle riittävät tiedot vapautuksen soveltamisedellytysten täyttymisestä. Käytännössä osingonsaajan tulee toimittaa maksajalle lomake Veroh 6162 e (Vaatimus suomalaisen osingon verovapaudesta), josta ilmenevät verovapauden perusteet. Lähdeveron hyvittämättömyys voidaan osoittaa lomakkeella Veroh 6161e (Todistus verokohtelusta ulkomailla). Lähdeveron hyvittämättömyys voidaan osoittaa jo osingon maksuajankohtana esimerkiksi silloin, kun hyvittämättömyys perustuu osingon verovapauteen saajan asuinvaltiossa.

Jos lähdeveron hyvittämättömyys selviää vasta osingon maksuvuoden jälkeen, osingonsaajan tulee hakea lähde­veron palautusta jälkikäteen verohallinnolta lomakkeella Veroh 6203 (Hakemus Suomen lähdeveron palauttamiseksi). Palautusta on haettava osingon maksuvuotta seuraavan viiden kalenterivuoden aikana.

Käytännössä myös listaamattomasta yhtiöstä osinkoa saavan luonnollisen henkilön VML:n mukainen verotus voidaan yleensä toteuttaa vasta osingonmaksun jälkeen. Osingonsaajan tulee tehdä asiasta vapaamuotoinen hakemus Pääkaupunkiseudun verotoimistolle ja liittää mukaan lomakkeet Veroh 6161e ja Veroh 6203.

Jälkikäteiset palautukset ovat mahdollisia myös sellaisten osinkojen osalta, jotka on maksettu ennen nyt voimaan tulleita lähdeveromuutoksia. Palautusten perusteena on korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2008:23 ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu KVL 27/2008. Molemmissa tapauksissa katsottiin, että rajoitetusti verovelvollisella oli Euroopan yhteisön oikeuden nojalla tietyin edellytyksin oikeus saada osingot verovapaasti. Verohallinnon antaman ohjeen (Muutoksia rajoitetusti verovelvollisen osinkotulon lähdeverotukseen, Dnro 1641/37/2008, 25.11.2008) mukaan edellä mainituista päätöksistä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osinkoihin, jotka on maksettu 1.1.2005 jälkeen. Sen sijaan yhtiöveron hyvitysjärjestelmän aikana maksettujen osinkojen lähdeverotukseen päätöksillä ei Verohallinnon näkemyksen mukaan ole vaikutusta.

Muutospaine jatkuu

Edellä käsitellyistä muutoksista huolimatta Suomen lähde­verotus ei edelleenkään kaikilta osin täytä Euroopan yhteisön oikeuden vaatimuksia. Muutospaineet kohdistuvat erityisesti verovapaisiin yhteisöihin sekä taiteilijoiden ja urheilijoiden verotukseen.

Ensin mainittuun ryhmään kuuluvat muun muassa yleishyödylliset yhteisöt ja sijoitusrahastot. Yleishyödyllisten yhteisöjen osalta Verohallinto on edellä mainitussa ohjeessaan katsonut, että Euroopan yhteisöjen oikeus edellyttää yleishyödyllisyys-statuksen myöntämistä myös ETA-valtioissa asuville yhteisöille, jos nämä täyttävät tuloverolain 22 §:n yleishyödyllisyyden edellytykset. Sijoitusrahastojen osalta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimessa on vireillä asia C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, jossa on kyse Suomen oikeudesta verottaa EU-valtiossa asuvalle sijoitusrahastolle maksettuja osinkoja.

Komissio on aloittanut rikkomusmenettelyn Suomea vastaan koskien taiteilijoiden ja urheilijoiden lähdeverotusta (komission tiedote IP/09/292). Rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden esiintymisestä saamista korvauksista peritään 15 prosentin lähdevero, jolloin veronalaisesta korvauksesta ei voida vähentää tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja. Taitelijoilla ja urheilijoilla ei ole esiintymiskorvausten osalta oikeutta rajoitetusti verovelvollisen palkkatuloista muuten tehtävään 510 euron kuukausittaiseen tai 17 euron päivittäiseen vähennykseen eikä käytännössä valinnanmahdollisuutta VML:n mukaiseen verotukseen, koska toiminnan luonteen vuoksi 75 prosentin sääntöä on vaikea täyttää. Komission käsityksen mukaan tulonhankkimiskulujen vähennyskelvottomuus on Euroopan yhteisön oikeuden takaaman palvelujen vapaan tarjonnan vastaista. Jos Suomi ei muuta lainsäädäntöään, komissio voi viedä asian Euroopan yhteisöjen tuomioistuimeen. Mahdollinen ratkaisu asiaan olisi se, että Suomi antaisi taiteilijoille ja urheilijoille mahdollisuuden valita esiintymiskorvausten osalta VML:n mukaisen verotuksen ilman edellä kuvattua 75 prosentin sääntöä, jolloin korvausten verotus olisi progressiivista ja tulon hankkimisesta aiheutuneet menot vähennyskelpoisia.