Laatisinko vapaaehtoisesti toimintakertomuksen?

Yritys on pieni, jos sen kohdalla enintään yksi seuraavista rajoista ylittyy: liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 3,65 miljoonaa euroa ja palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.

Jos toimintakertomus laaditaan joko pakollisesti tai vapaaehtoisesti, siinä on esitettävä vähintään seuraavat tiedot: olennaiset tapahtumat tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta.

Suurten kirjanpitovelvollisten on ilmoitettava lisäksi muita tietoja, kuten arvioita riskeistään ja epävarmuustekijöistään, tunnusluvuilla tuettua analysointia taloudellisesta asemastaan ja tuloksestaan, henkilöstöstään ja ympäristövaikutuksistaan. Muun muassa osakeyhtiö-, osuuskunta-, asunto-osakeyhtiö- ja säätiölaissa määrätään toimintakertomuksessa annettavia kirjanpitolain vaatimukset ylittäviä tietoja. Nämä tiedot on mahdollista ilmoittaa liitetietoina, jos kirjanpitovelvollinen on kirjanpitolain mukaan vapautettu toimintakertomuksen laatimisesta (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje toimintakertomuksen laatimisesta 12.9.2006).

Keskustelu vapaaehtoisen toimintakertomuksen laatimisesta on virinnyt erityisesti, kun kirjanpitolautakunta totesi toimintakertomusyleisohjeessaan: ”Käytettävissä oleviin voimavaroihinsa ja osaamiseensa nähden pienen kirjanpitovelvollisen saattaa olla tarkoituksenmukaista pidättäytyä oma-aloitteisesta toimintakertomuksen laatimisesta; arvioin­nin vaikeudesta johtuvat puutteet toimintakertomuksen tietosisällössä voivat aikaansaada kirjanpitovelvolliselle korvausvastuun velkojia tai muita sidosryhmiä kohtaan, jos kirjanpitovelvollinen joutuu taloudellisiin vaikeuksiin arvion kohteena olevana aikana.”

Aina annettava oikea ja riittävä kuva

Moni on päätellyt lainatusta ohjeen arviosta, että toimintakertomus on syytä jättää tekemättä aina, kun se lain mukaan on mahdollista. Johtopäätös ei kuitenkaan ole itsestään selvä, eikä yrityksen ja sen hallinnossa mukana olevien henkilöiden edun mukainen.

Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen on aina annettava oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 3:2 §). Ellei kirjanpitovelvollinen laadi toimintakertomusta, oikea ja riittävä kuva on kaikilta osin annettava liitetiedoissa.

Olennaista oikean ja riittävän kuvan kannalta on tehdä selkoa tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan vaikuttaneista poikkeuksellisista seikoista, kuten merkittävistä riskeistä (ks. esim. saadut tuet KILA 1994/1255, pääomaan yhdistetty korko KILA 1998/1523, toiminnan erityislaatuisuus KILA 1999/1596, 2002/1688 ja 2007/1801, vastuun kasvu KILA 2002/1678, tilikauden päättymisen jälkeinen arvonalentuminen KILA 2004/1725, lain vastainen osakaslaina KILA 2005/1749, poikkeukselliset sopimusehdot ­KILA 2006/1775).

Kirjanpitolautakunta on useissa lausunnoissaan katsonut, että siltä tiedusteltuun yksittäiseen poikkeukselliseen tapahtumaan tai epävarmuuteen liittyvät tekijät on oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen nojalla mainittava liitetiedoissa. Tekijät ovat usein samoja, jotka toimintakertomussäännöksessä on nimetty olennaisiksi tapahtumiksi tai tulevaisuuden odotuksiksi.

Kirjanpitolautakunta muistuttaa toimintakertomusta koskevassa yleisohjeessaan, että tilinpäätöksessä annettavan oikean ja riittävän kuvan vaatimus koskee pientä kirjanpitovelvollista silloinkin, kun tämä ei laadi toimintakertomusta. Toimintakertomuksen laatimatta jättämisellä voi yleensä turvallisesti saavuttaa vain sen, ettei systemaattista tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuuden kuvaamista tarvita; tästäkin toiminnasta on annettava tietoja, jos oikea ja riittävä kuva sitä edellyttää.

Oikean ja riittävän kuvan antamatta jättäminen on kriminalisoitu rikoslaissa. Laiminlyönnillä voidaan lisäksi ­aikaansaada korvausvelvollisuuksia niitä kohtaan, jotka ovat toimineet hyvässä uskossa puutteellisen tilinpäätöksen pohjalta. Näkemykseni on, että pieni kirjanpitovelvollinen hyötyy, jos se laatii vapaaehtoisesti olennaiset tapahtumat, tulevaisuuden odotukset sekä tutkimus- ja tuotekehittelyasiat sisältävän toimintakertomuksen. Näin varmistuu, että jokaisen tilikauden päättyessä otetaan huomioon oikeasta ja riittävästä kuvasta johtuvat vaatimukset.

Kirjanpitolain vaatimusta oikean ja riittävän kuvan antamisesta tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa voitaneen tulkita niin, ettei samoja asioita tarvitse esittää molemmissa. Ellei pieni kirjanpitovelvollinen laadi toimintakertomusta, jokaisen tilinpäätöksen yhteydessä on harkittava erikseen, onko sattunut sellaisia poikkeuksellisia asioita tai kohdistuuko yrityksen toimintaan sellaisia poikkeuksellisia tai olennaisia riskejä, jotka on mainittava liitetiedoissa. Tilikausikohtaisen harkinnan onnistuneisuus ei välttämättä johda yhtä varmaan oikein tekemiseen kuin toimintakertomuksen systemaattinen laatiminen.

Tilinpäätöstä luetaan usein niin, että kiinnitetään huomiota edellisestä tilinpäätöksestä tapahtuneisiin muutoksiin. Kun liitetiedoissa kerrotaan oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi negatiivisesta tapahtumasta, luottotappiosta tai muusta sellaisesta, se saattaa saada ylikorostetun aseman yritystä arvioitaessa.

Jos tällaisia seikkoja olisi käsitelty systemaattisesti kultakin tilikaudelta laaditussa toimintakertomuksessa, vastoinkäymisen ylikorostuneisuus vähenisi. Lisäksi nähtäisiin, että kirjanpitovelvollinen pyrkii avoimuuteen.

Riskeistä kertominen – johtaako suuren vaatimuksiin?

Usein toimintakertomuksessa on tarkoituksenmukaista käsitellä erityisiä riskejä ja epävarmuustekijöitä myös pienen yrityksen kohdalla. Kirjanpitolautakuntakin on tällaista edellyttänyt oikean ja riittävän kuvan nojalla liitetietojen osalta (ks. esim. KILA 1999/1580, jossa oli kyse veroriskistä ja oman pääoman riittävyydestä). Aiheuttaako riskeistä kertominen toimintakertomuksessa pienelle kirjanpitovelvolliselle velvollisuuden esittää kaikki suuren kirjanpitovelvollisen toimintakertomustiedot tunnuslukuineen?

Jos pieni kirjanpitovelvollinen ilmoittaa lain sitä vaatimatta suurelta kirjanpitovelvolliselta edellytettyjä riski-, tunnusluku- ynnä muita sellaisia tietoja, kaikki tiedot on esitettävä (näin kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa toimintakertomuksen laatimisesta 12.9.2006). Jos riskeistä kertominen perustuu KPL 3:2§:ssä edellytettyyn oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen, muita suurelta kirjanpitovelvolliselta edellytettyjä tietoja ei tarvitse esittää (KILA 2007/1794).

Näin esimerkiksi riskejä ja epävarmuustekijöitä voidaan tosiasiassa käsitellä systemaattisesti myös pienen kirjanpitovelvollisen toimintakertomuksessa tilikaudesta toiseen ilman, että siitä seuraisi velvollisuus antaa muita suuren kirjanpitovelvollisen tietoja. Ei liene perustellusti mahdollista väittää, ettei riskistä kertominen olisi ollut tarpeen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Joskus on sattunut sellaisiakin tilanteita, että pieni kirjanpitovelvollinen on laatinut toimintakertomuksen, mutta jättänyt sen sitten esittämättä, koska tilintarkastaja on esittänyt tällaisen vaatimuksen. Käsitykseni mukaan tilintarkastaja edistää tällaisessa tilanteessa paremminkin ylimääräisen riskin muodostumista kuin välttää omaa tai ­asiakkaansa riskiä.

Kirjanpitolaissa edellytetään edellä kuvatulla tavalla ­oikean ja riittävän kuvan antamista. Tilintarkastuskertomuksessa on erityisesti arvioitava, antaako tilinpäätös (ja toimintakertomus) oikean ja riittävän kuvan. Tilintarkastaja edistää tämän vaatimuksen toteutumista, jos hän ohjaa kirjanpitovelvollista laatimaan vapaaehtoisen olennaiset tapahtumat, tulevaisuuden odotukset sekä tutkimus- ja tuotekehittelytiedot sisältävän toimintakertomuksen.

On myös muistettava kirjanpitovelvollisen ja tilintarkastajan roolien erot: tilintarkastaja ei laadi tilinpäätöstä tai toimintakertomusta, vaan ottaa kantaa laaditun tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen oikeellisuuteen, erityisesti siihen, antavatko ne oikean ja riittävän kuvan. Ellei toimintakertomusta ole laadittu, tilintarkastajan on annettava lausunto, syntyykö tällainen kuva tilinpäätöksen nojalla.

Sekä pienen kirjanpitovelvollisen itsensä ja sen edusta­jien riskinhallinnan kannalta on mielestäni suositeltavaa laatia vapaaehtoinen toimintakertomus. Ellei näin menetellä, jokaisen tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä on erikseen selvitettävä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan, sekä se, onko tällaisen kuvan varmistamiseksi annettava liitetietoja.

Jos kirjanpitovelvollinen joutuu taloudellisiin vaikeuksiin, on mahdollista, että ongelmien julkituloa edeltävän ja edeltävien tilinpäätösten osalta selvitetään, sisältävätkö ne oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitolaissa edellytetyllä tavalla. Ellei näin ole, puutteet voivat aikaansaada kirjanpitovelvolliselle korvausvastuun velkojia ja muita sidosryhmiä kohtaan.

Systemaattinen toimintakertomuksen laatiminen johtaa siihen, että tällaisen kuvan muodostuminen kultakin tilikaudelta tulee aina käsitellyksi tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä, tietojen antamisen kynnys ei nouse vaarallisen korkeaksi eikä tiedonantaminen johda liioitellun pitkälle meneviin johtopäätöksiin.