Kuntayhtymän tilinpäätös

Perussäännökset kuntayhtymistä sisältyvät kuntalakiin. Kuntayhtymä on erillinen oikeushenkilö, joka kuntalain 78 §:n mukaisesti perustetaan jäsenkuntien välisellä valtuustojen hyväksymällä perussopimuksella. Perussopimuksessa sovitaan mm. kuntayhtymän tehtävistä, päätöksenteosta ja taloudenhoidosta. Uuden jäsenkunnan liittyminen tai jäsenkunnan eroaminen vaatii perussopimuksen muuttamisen. Perussopimusta voidaan muuttaa jos vähintään kaksi kolmannesta jäsenkunnista sitä kannattaa ja niiden asukasluku on vähintään puolet kaikkien jäsenkuntien yhteenlasketusta asukasluvusta.

Kuntalain 76.4 §:n mukaan kunnan velvollisuudesta kuulua kuntayhtymään jollakin toimialalla ja määrätyllä alueella säädetään erikseen. Pääosin kuntien yhteistoiminta on vapaaehtoista mutta eräillä tehtäväalueilla lainsäädäntö kuitenkin velvoittaa kunnat yhteistoimintaan (esimerkiksi erikoissairaanhoito ja kehitysvammaisten erityishuolto).

Kuntayhtymän tilinpäätöstä koskeva sääntely

Kuntayhtymän kirjanpidossa ja tilinpäätöksen laadinnassa noudatetaan kuntalain ja soveltuvin osin kirjanpitolain säännöksiä. Kirjanpitolain ja kuntalain kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevien säännösten soveltamisesta antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolautakunnan kuntajaosto (KuntaL 67 §). Sen antamat ohjeet kuuluvat hyvän kirjanpitotavan lähteisiin. Kuntayhtymässä kirjanpitolakia noudatetaan siis, ellei kuntajaosto ole yleisohjeissaan ja lausunnoissaan antanut laista poikkeavaa soveltamisohjetta.

Kuntayhtymän tilinpäätöksestä säädetään Kuntalain 68.1 §:ssä. Sen mukaan kuntayhtymän tilikausi on kalenterivuosi1. Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka on saatettava valtuuston käsiteltäväksi tilikautta seuraavan vuoden kesäkuun loppuun mennessä. Jos kuntayhtymässä ylintä päätösvaltaa käyttää yhtymäkokous, kuntalain valtuustoa koskevia säännöksiä noudatetaan soveltuvin osin. Kuntayhtymä voi toimia myös yhden toimielimen mukaisesti, jolloin yksi toimielin hoitaa sekä peruskunnan valtuustolle että hallitukselle kuuluvat tehtävät. Tällöin mm. tilintarkastuskertomuksen käsittely ja vastuuvapaudesta päättäminen kuuluu jäsenkuntien valtuustoille.

Kuntayhtymän tilinpäätöksen sisältö

Kuntalain 68.2 §:n mukaan kuntayhtymän tilinpäätökseen kuuluvat tuloslaskelma, tase ja niiden liitetiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus. Kuntajaosto on 6.4.1999 antanut yleisohjeet mm. kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta2 ja kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta3. Edellä mainituissa yleisohjeissa on annettu kaavat kuntayhtymän tuloslaskelmalle ja taseelle. Ne poikkeavat, varsinkin tuloslaskelman osalta, kirjanpitoasetuksen mukaisista kaavoista. Laskelmat on laadittava kaavojen mukaisena. Lausunnossaan 21/1998 kuntajaosto on evännyt luvan esittää kuntayhtymän lakisääteinen tilinpäätös mainituista kaavoista poikkeavilla laskelmilla.

Kuntayhtymän tuloslaskelman tehtävänä on osoittaa, riittääkö tuottoina kertynyt tulorahoitus palvelujen tuottamisesta aiheutuneiden kulujen kattamiseen. Tulorahoituksen riittävyyden ohella tilikauden tuloksen perusteella arvioidaan toiminnan taloudellisuutta ja kannattavuutta.

Kuntalain 68.3 §:n mukaan kuntayhtymän, jolla on kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitase liitteineen. Konsernitaseen laadinnassa noudatetaan soveltuvin osin kirjanpitolakia.

Rahoituslaskelma täydentää tuloslaskelman, taseen ja muiden liitetietojen antamaa kuvaa tilikaudesta. Sen avulla osoitetaan miten tilikauden aikainen varsinainen toiminta ja investoinnit sekä rahoitustoiminta ovat vaikuttaneet kuntayhtymän kassavaroihin.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut kosernitilinpäätöksen ja rahoituslaskelman laatimisesta yleisohjeet kunnille ja kuntayhtymille. Yleisohjeiden ohella Suomen Kuntaliitto on antanut kuntayhtymän kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevia suosituksia4.

Pienille kuntayhtymille ei ole säädetty huojennuksia tilinpäätöksen sisällöstä vastaavalla tavalla kuin yksityisellä sektorilla, jossa pienet kirjanpitovelvolliset voivat esimerkiksi laatia lyhennetyn taseen ja jättää osan kirjanpitoasetuksen mukaisista liitetiedoista ilmoittamatta.

Varaukset kuntayhtymän kirjanpidossa

Kuntalaissa ei ole säännöksiä varauksista, vaan kirjanpitokäytäntö on niiden osalta jätetty kirjanpitolain ja kuntajaoston soveltamisohjeiden varaan. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on yleisohjeissaan katsonut, että kirjanpitolain 5:15 §:ssä luetelluista varauksista tulee kuntayhtymässä kyseeseen lähinnä investointivaraus. Kuntayhtymä voi varautua vastaisina tilikausina tehtävään hankintamenoon tekemällä investointivarauksen. Varauksen tekemiseen ei liity verotuksellisia ehtoja. Kuntajaosto on sitonut investointivarauksen tekemisen kuitenkin taloussuunnitelmaan otettuihin investointihankkeisiin; investointivarauksella katettava kohde on yksilöitävä kunnan taloussuunnitelmassa. Yksilöintivaatimuksella on haluttu estää varauksen tekeminen ja purkaminen tilikauden tuloksen tasaamiseksi.

Investointivaraus on luonteeltaan ennenaikainen kulukirjaus, jonka kirjaaminen heikentää varauksen muodostamistilikaudella tuloslaskelman ylijäämää. Investointivaraus puretaan viimeistään tilikaudella, jolloin hankintamenosta aletaan tehdä suunnitelman mukaisia poistoja. Ei-poistonalaisen investoinnin osalta (esimerkiksi maa- ja vesialue) varaus puretaan ja tuloutetaan hankinnan toteutusvuonna.

Kuntayhtymän kirjanpidossa poistoerokirjaus perustuu investointivarauksen purkamiseen. Poistoerokirjauksella investointivaraus muutetaan poistoerovaraukseksi, jota puretaan varauksen kohteena olleen investoinnin suunnitelmapoistoja vastaan tuloslaskelmassa. Poistonalaiseen investointiin tehdyn varauksen purkaminen edellyttää kuntajaoston ohjeen mukaan aina vastaavan, kuitenkin enintään hankintamenon suuruisen poistoeron lisäyksen kirjaamista tuloslaskelmaan. Sen sijaan ei-poistonalaiseen hankintamenoon tehty investointivaraus puretaan ja tuloutetaan hankinnan toteutumisvuonna ilman vastaavaa poistoerokirjausta.

Yllä olevassa olevassa taulukossa on esitetty tiedot kuntayhtymien tuloslaskelmista vuosina 2002–2003. Kyseessä ei ole tuloslaskelmakaavan mukainen laskelma vaan tiedot on esitetty karkeammalla tasolla.

Kuntayhtymän palvelut rahoitetaan toimialasta ja kuntayhtymästä riippuen pääasiassa myyntituloilla. Vuonna 2003 myyntituottojen osuus toimintatuotoista oli 6,2 milj. euroa (91%). Toimintakuluista taas suurimman osan muodostivat henkilöstökulut, jotka vuonna 2003 olivat 4,1 milj. euroa (62 %). Terveydenhuollon kuntayhtymien osuus kaikkien kuntayhtymien toimintakuluista oli 72,9 prosenttia, sivistystoimen kuntayhtymien 17,6 prosenttia ja sosiaalitoimen kuntayhtymien 5,4 prosenttia.

Kuntayhtymien tilikauden positiivinen tulos, 34 milj. euroa, on syntynyt pääasiassa sivistystoimen kuntayhtymistä. Terveydenhuollon kuntayhtymissä tilikauden tulos oli 9,4 milj. euroa alijäämäinen. Koko maan tasolla varauksia lisättiin lähinnä terveydenhuollon ja sivistystoimen kuntayhtymissä. Kuntayhtymä voi tehdä vapaaehtoisten varausten lisäyksiä pääsääntöisesti enintään tilikauden tuloksen osoittaman ylijäämän verran. Kuntajaoston yleisohjeiden mukaan kuntayhtymän liikelaitos voi kuitenkin tehdä investointivarauksen ylijäämäisestä tuloksestaan vaikka kuntayhtymän tilikauden tulos ei olisi varaussiirtoon riittävä, jos siirto kuntayhtymän kokonaistalouden kannalta on perusteltu ja varauksen tekeminen tilanteessa on hyvän kirjanpitotavan mukaista.

1 Kuntalain 86 §:n nojalla kuntayhtymästä on soveltuvin osin voimassa mitä kunnasta säädetään kuntalain 6-9 luvussa
2 Tarkistettu 24.10.2000, 25.5.2004 (Kuntajaoston ohjeet löytyvät mm. Suomen Kuntaliiton Internet-sivuilta osoitteesta: http://www.kunnat.net)
3 Tarkistettu 28.11.2000, 3.12.2002 ja 25.5.2004
4 mm. Kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätösmalli, Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille