CTA Paikka

Kun arvo alentuu

Arvonalentumisten osalta on ratkaistava ainakin kaksi kirjanpitokysymystä: miten taseeseen merkittävä hyödyke arvostetaan, ja mihin tuloslaskelman tai taseen erään mahdollinen arvonalentuminen merkitään.
15.5.2007

Jarmo Leppiniemi professori

Ensimmäisen yllä mainitun kysymyksen vastauksen kannalta varojen jakaminen taseessa vaihtuviin ja pysyviin vastaaviin on yleensä ratkaiseva. Vaihtuvan vastaavan arvonalentumisen toteamiskriteerinä on yleensä vertailu todennäköiseen luovutushintaan. Pysyvissä vastaavissa lähtökohtana on vertailu hyödykkeen arvoon yrityksen tulonhankintaprosessissa. Arvo tulonhankintaprosessissa on lähtökohtaisesti subjektiivisempi kuin todennäköinen luovutushinta. Arvon alentumisen esittämispaikka tilinpäätöksessä vaihtelee; kirjanpitolautakunnan lausunnoissa on ainakin tärkeimpiin ongelmatilanteisiin vahvistettu hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely.

Saamiset

Saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa (KPL 5:2 § kohta 1). Saamisen arvostamiseen ei vaikuta se, onko kysymys vaihtuviin vastaaviin vai pysyviin vastaaviin kuuluvasta saamisesta. Saamisen todennäköisen arvon määrittämisessä otetaan huomioon sekä velallisen taloutta koskevat tiedot että mahdolliset epäilyt velallisen maksukyvystä esimerkiksi epäonnistuneen perintäyrityksen tai pitkään auki olleen erääntyneen saamisen olemassaolon nojalla. Todennäköisyys saamisen menettämisestä toteutuu yleensä aikaisemmin kuin elinkeinoverolaissa esimerkiksi lainasaamisen menettämisen kriteeriksi säädetty lopullisuus.

Saamiset on tilinpäätöstä laadittaessa arvostettava saamiskohtaisesti. Kirjanpitolautakunta tulkitsi KPL 3:3.1 §:ssä säädettyä erillisarvostuksen periaatetta niin, että yrityksen, joka osti saamiskantoja alle saamisten nimellisarvon, tuli jakaa kokonaishankintameno kunkin saamiskantaan kuuluvan yksittäisen saamisen hankintamenoksi. Näin ollen yksittäisen saamisen arvonalentuminen tuli vähentää, vaikka muiden saamisten todennäköinen (perittävissä oleva) arvo ylitti kaikkien saamisten yhteenlasketun kirjanpitoarvon (KILA 2000/1603).

Tulkinnanvaraisten saamisten (saamisten arvon) osalta kirjanpitoaineistoon on syytä sisällyttää dokumentointi arvostusperusteista. Esimerkiksi pääomalainasaamiseen liittyy yleensä, sen syntytapa ja yleinen elämänkokemus huomioon ottaen, erityistä epävarmuutta. Jos tällainen saaminen kuitenkin esitetään taseessa, sen todennäköistä arvoa ja perittävyyttä koskeva dokumentointi on tarpeen.

Arvonalentumisen taustana voi olla paitsi velallisen maksukyky myös esimerkiksi valuuttakurssin muuttuminen. Myös tällainen arvonalentuminen on tilikauden päättymisajankohdan kurssin mukaisesti vähennettävä kuluna siitä riippumatta, kuinka pitkä aika on saamisen erääntymiseen (KPL 5:3 §).

Myyntisaamisten arvon alentumisessa on kysymys yrityksen varsinaisen liiketoiminnan kuluista, joten vähennys tehdään lähtökohtaisesti erässä Liiketoiminnan muut kulut. Yrityksen rahoitukseen liittyvän saamisen, kuten annetun rahalainan, arvonalentuminen esitetään lähtökohtaisesti ryhmässä Rahoitustuotot ja -kulut. Jos saaminen on esitetty pysyvissä vastaavissa, arvonalentuminen esitetään erässä Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista.

Vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuuteen kuuluvat hyödykkeet arvostetaan lähtökohtaisesti hankintamenoonsa. Hankintameno on todettava hyödykekohtaisesti. Esimerkiksi hyödykkeiden keskimääräistä arvonalentumista kuvaavien kaavojen nojalla ei hyödykekohtaisesta arvostamisesta ole lupa poiketa (KILA 1996/1422 ja KILA 2005/1759). Ainoa poikkeus hyödykekohtaisuudesta on kiinteämääräinen aktivointimahdollisuus (KPL 5:6.3 §). Mahdollisuus on poikkeus, jota voi soveltaa ainoastaan vähäisiin hyödykkeisiin, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti ja joiden muutokset niin määrissä kuin yhteenlasketuissa hankintamenoissakin ovat vähäisiä.

Hankintamenosta on poikettava alimman arvon periaatteen mukaisesti: hyödykkeen tilinpäätösarvo ei saa ylittää sen todennäköistä hankintamenoa eli jälleenhankintamenoa tilikauden päättyessä tai todennäköistä luovutushintaa tilikauden päättyessä. Jälleenhankintahinta on voinut alentua paitsi hyödykkeen epäkuranttiuden, myös esimerkiksi valuuttakurssimuutoksen takia.

Varastoitujen hyödykkeiden arvonalentuminen otetaan huomioon lähtökohtaisesti inventaariarvossa. Näin mahdollinen epäkuranttius vaikuttaa toisaalta vaihto-omaisuuden tasearvoon ja toisaalta tuloslaskelmaan merkittävään varaston muutokseen eriin Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos ja Varastojen muutos. Jos varastoon kohdistuu merkittävä vahinko, tulipalo, vesivahinko tms., hyödykkeiden arvonalentumista ei sisällytetä varastojen muutokseen, vaan se sisällytetään tuloslaskelmaan ryhmään Poistot ja arvonalentumiset erään Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset. Erässä vähennetään näin esimerkiksi tuhoutuneiden hyödykkeiden hankintameno. Vaihto-omaisuushyödykkeiden arvonalentuminen vaikuttaa kaikilta osin jo jäämään Liikevoitto; epäkuranttiutta, vaihto-omaisuuden menettämistä vahingon seurauksena tms. ei miltään osin käsitellä Satunnaisissa erissä.

Rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit

Rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit yms. rahoitusvarat merkitään tilinpäätökseen hankintamenon suuruisena tai jos niiden todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä sitä alempi, tämän määräisinä (KPL 5:2 § kohta 2). Sijoitusluontoisten arvopapereiden arvonalentuminen esitetään ryhmässä Rahoitustuotot ja -kulut. Näin menetellään myös silloin, kun rahoitusvälineiden osalta sovelletaan KPL 5:2a §:n mahdollisuutta käyvän arvon arvostukseen. Tällöinkin on huomattava, että rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä pysyvien vastaavien ja vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereiden/rahoitusvälineiden arvonalentumisille on varattu erilliserät, Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista ja Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista.

Pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluvat arvopaperit

Pysyvien vastaavien sijoituksiin voi kuulua kahdenlaisia arvopapereita, varojen sijoittamiseksi hankittuja finanssiarvopapereita ja yrityksen varsinaiseen toimintaan liittyviä arvopapereita, kuten tytäryhtiöosakkeita, yrityksen toimitiloihin tai työsuhdeasuntoihin oikeuttavia huoneisto-osakkeita yms. Pysyviin vastaaviin kuuluviin arvopapereihin on myös mahdollista tehdä KPL 5:17 §:n mukainen arvonkorotus, elleivät arvopaperit ole KPL 5:2a §:n tarkoittamia rahoitusvälineitä. Koska sijoitusluontoiset pörssiosakkeet ovat rahoitusvälineitä, pörssiosakkeisiin ei yleensä ole mahdollista muodostaa arvonkorotusta.

Sijoitusluontoisten arvopapereiden arvoperusta on lähtökohtaisesti sama kuin rahoitusomaisuuteenkin kuuluvien osakkeiden. Vaikka sijoitus on tehty pitkäaikaiseksi, arvopapereihin liittyviä tulonodotuksia kuvaa yleensä parhaiten ja objektiivisimmin tällaisten arvopapereiden markkinahinta (ks. KILA 2004/1725).

Yrityksen toimintaa edistävissä arvopapereissa on yleensä kysymys osakkeista tai osuuksista. Niistä tehdään lähtökohtaisesti kulukirjauksia ainoastaan todetun (ja käytännössä poikkeuksellisen) arvonalentumisen perusteella. Tällöin vähennys tehdään Rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä erässä Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista.

Osakkeiden hankintamenoista voidaan poikkeuksellisesti tehdä myös (suunnitelman mukaisia) poistoja. Tällöin tulee etukäteen olla tiedossa osakkeiden systemaattinen arvon alentuminen, jonka perusteella voidaan tehdä poistosuunnitelma. Jos osakkeista tehdään suunnitelman mukaisia poistoja, ne vähennetään ennen liikevoittoa ryhmässä Poistot ja arvonalentumiset erässä Suunnitelman mukaiset poistot. Näin osakkeiden arvonalennukset vähennetään Liikevoiton alapuolella, mutta osakkeista tehtävät suunnitelman mukaiset poistot Liikevoiton yläpuolella. Osakkeista voidaan vähentää suunnitelman mukaisia poistoja esimerkiksi seuraavissa tilanteissa (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999):

Osakkeista voidaan vähentää suunnitelman mukaisia poistoja esimerkiksi seuraavissa tilanteissa (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999):
• Osakeyhtiön toiminta muodostuu tietyn käytössä olevan soranottoalueen omistuksesta.
• Yhtiön toiminta muodostuu sellaisten tuloa tuottavien osakkeiden omistamisesta, joista on tehty hankintamenon alittavalla hinnalla tiettynä vastaisena ajankohtana toteutuva myyntisopimus.
• Kyse on sellaisen kiinteistöyhtiön osakkeista, joiden arvo muodostuu pääosin yhtiön omistamasta teollisuushallista, jota kirjanpitovelvollinen hyödyntää toiminnassaan rajallisen ajan ja puheena oleviin osakkeisiin liittyvät tulonodotukset alittavat käyttöajanjakson loputtua osakkeiden hankintamenon.

Pysyvien vastaavien hyödykkeet

Jos aineettomia hyödykkeitä aktivoidaan, aktivoitu hankintameno on vähennettävä suunnitelman mukaisina poistoina vaikutusaikanaan tai tätä lyhempänä kirjanpitolain määräämänä aikana (ks. esim. KPL 5:5a §, 5:8.2 §, 5:9 § ja 5:11 §).
Myös pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti vaikutusaikanaan suunnitelman mukaisin poistoin. Maa- ja vesialueiden hankintamenosta ei kuitenkaan vakiintuneen käytännön mukaan tehdä suunnitelmapoistoja niiden periaatteessa rajattoman vaikutusajan vuoksi. Tällaisten hyödykkeiden kohdalla arvonalennuskirjaus vähennetään kululajikohtaisen tuloslaskelman ryhmässä Poistot ja arvonalentumiset erässä Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä (KILA 2007/1795).

Jos kirjanpitovelvollinen havaitsee, että laadittu poistosuunnitelma ei vastaa hyödykkeen pitoaikaa tai että jäännösarvo on arvioitu väärin, poistosuunnitelmaa tulee muuttaa. Poistosuunnitelmaa voidaan muuttaa ainoastaan vähentämättä olevan määrän osalta; poistosuunnitelmaa muutettaessa aikaisempina tilikausina jo vähennettyjä suunnitelman mukaisia poistoja ei ole mahdollista tulouttaa. Jos taseessa on kertynyt poistoeroa, tämä tulouttaminen on mahdollista yleisten periaatteiden mukaisesti; yhden tilikauden aikana poistoeroa voidaan lähtökohtaisesti tulouttaa enintään tilikauden suunnitelman mukaisen poiston verran.

Jos poistosuunnitelma on ollut liian vaatimaton, jälkeenjääneisyys voidaan ottaa huomioon sisällyttämällä korjaavaan suunnitelmaan etupainoinen poisto. Olennaisetkin muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa on otettava huomioon lähtökohtaisesti poistosuunnitelmaa muuttamalla, ei arvonalentumiserässä. Jos tulonodotusten pysyväisluontoista alenemista ei ole kyetty ennakoimaan poistosuunnitelmassa ja tilinpäätöstä laadittaessa aktivointiedellytysten havaitaan lakanneen kokonaan poistosuunnitelman kohteena olevan hyödykkeen osalta, vähentämättä oleva määrä sisällytetään tuloslaskelman erään Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista. Koska asianomaisen hyödykkeen osalta tulonodotuksia ei enää ole lainkaan, arvonalentumista ei voi ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla (ks. KILA 2007/1795); poistosuunnitelma on hyödykkeen osalta ”lakannut”. Usein tällaisen tilanteen taustana on vahinko, tuhoutuminen tms. tapahtuma, joka lopettaa kerralla hyödykkeen tulonodotukset.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki