Korjausmenot kirjanpidossa ja verotuksessa

Tältä osin kirjanpidon ja verotuksen menettelytavat eivät aina ole yhteen sovitettavissa. Uuden oikeuskäytännön valossa näyttää kuitenkin siltä, että menettelytavat ovat lähentyneet toisiaan.

Peruskorjausmeno

Peruskorjausmenolle on ominaista, että se joko korottaa peruskorjatun hyödykkeen käyttöarvon yrityksen talousprosessissa suuremmaksi kuin se alun perin oli tai ainakin merkittävällä tavalla kasvattaa hyödykkeen taloudellista pitoaikaa alun perin arvioidusta.

Ensiksi mainitusta peruskorjausmenosta esimerkki on lämminvesiputkien asentaminen rakennukseen, jossa aikaisemmin oli vain kylmävesiputket. Jälkimmäisestä peruskorjausmenojen tyypistä on kyse esimerkiksi tilanteessa, jossa vanha putkisto korvataan uudella ja rakennuksen taloudellinen pitoaika kasvaa korjauksen johdosta.

Peruskorjausmeno voidaan sisällyttää peruskorjatun hyödykkeen kirjanpidossa vähentämättä olevaan hankintamenoon. Näin meneteltäessä poistosuunnitelmaa on yleensä tarpeen muuttaa sekä tilikausikohtaisen poiston määrän että jäännösarvon osalta. Poistosuunnitelman muutoksesta tulee mainita liitetiedoissa. Toinen vaihtoehto on, että peruskorjaukselle tehdään alkuperäisestä hyödykkeestä erillinen oma poistosuunnitelmansa.

Osakehuoneiston peruskorjausmeno

Tilinpäätöksessä suoraan omistettuja ja toisen omistamia, hallinto-oikeuden nojalla kirjanpitovelvollisen käytössä olevia hyödykkeitä käsitellään tilinpäätöksessä eri tavalla. Edellä esitetyt periaatteet koskevat itse omistettuja hyödykkeitä. Hallintaoikeuden nojalla käytetään esimerkiksi osakehuoneistoa ja vuokrahuoneistoa.

Oikeudellisesti osakehuoneistossa on kysymys taloyhtiön omistamista tiloista, joihin osakkeenomistajalla on omistamiensa osakkeiden nojalla hallintaoikeus. Kun peruskorjaus kohdistuu toisen omistajan huoneistoon, peruskorjauksen hankintamenossa on osakkeenomistajan ja vastaavasti vuokralaisen kannalta kysymys aineettomasta hyödykkeestä: peruskorjausta, esimerkiksi huoneistoon rakennettuja väliseiniä, voidaan käyttää hyväksi omassa tulonhankintaprosessissa, vaikka niiden omistaja onkin taloyhtiö tai vuokranantaja.

Osakehuoneistojen peruskorjausten kaltaisiin aineettomiin hyödykkeisiin ei liity aktivointivelvollisuutta. Aktivointivelvollisuus on lähtökohtaisesti KPL 5:5 §:ssä rajoitettu pysyvien vastaavien aineellisiin hyödykkeisiin.

Aineettomien hyödykkeiden osalta aktivointivelvollisuus koskee ainoastaan hankittuja oikeuksia. Jos aineettoman hyödykkeen hankintameno aktivoidaan, siihen liittyvät tulonodotukset on osoitettava aktivointitositteeseen liitettävällä selvityksellä. Tällainen selvitys voi olla esimerkiksi budjetti tai muu suunnittelulaskelma. Peruskorjausten osalta tällainen tulojen muutoksia osoittava selvitys on lähtökohtaisesti yleensä helposti esitettävissä.

Jos osakehuoneistoon liittyvän peruskorjauksen osalta päädytään aktivoimiseen, on noudatettava aineettomien hyödykkeiden poistojen kirjanpitolaissa ehdottomaksi määrättyä ylärajaa (ks. KPL 5:11 §). Lähtökohtaisesti poistot tehdään peruskorjauksen taloudellisena vaikutusaikana. Yleensä poistoaika on enintään 5 vuotta. Jos tätä pidempi poistoaika voidaan erityisestä syystä katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi ja tällöin esimerkiksi varovaisuuden periaatteen puitteissa toteuttavaksi, poistoaika saa olla pidempi kuin viisi vuotta, kuitenkin enintään 20 vuotta. Erityinen syy tulee selvittää edellä viitatussa aktivointiperustetta koskevassa selostuksessa. Mainittua 20 vuoden ylärajaa ei saa ylittää silloinkaan, kun taloudellinen pitoaika on 20 vuotta pidempi (KILA 2004/1734).

Kirjanpidossa edellä sanottuja korjausmenoja ja peruskorjausmenoja koskevia vähentämisperiaatteita on noudatettava riippumatta siitä, miten menoja edellytetään käsiteltäväksi verotuksessa. Korjausmenojen sisällyttäminen esimerkiksi osakehuoneiston hankintamenoon ei ole mahdollista. Jos näin meneteltäisiin, rikottaisiin kirjanpidon yleisiä periaatteita. Menojen jaksottamisesta ja varovaisuudesta; kirjanpitolautakunta on todennut poistovaatimuksen olevan myös Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiiveistä johtuva pakko (ks. KILA 1999/1588).

Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan ollut johdonmukaisen torjuva sellaisiin järjestelyihin, joiden avulla olisi mahdollista jättää vähentämättä kirjanpidon yleisten periaatteiden mukaan tarpeelliset poistot.

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa kiinteistöistä saatujen vuokrien esittämisestä tilinpäätöksessä liikevaihtona tilanteessa, jossa yrityksen toimialana oli omistaa ja hallita kiinteistöjä sekä käydä niillä kauppaa. Kun yritys oli vuokrannut kiinteistöt eikä tosiasiassa käynyt niillä kauppaa, kirjanpitolautakunta katsoi, että kiinteistöt tulee esittää taseen Pysyvissä vastaavissa ja niistä saadut vuokratuotot ensisijaisesti tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut tuotot.

Vaihto-omaisuus- ja liikevaihtotulkinta olisivat johtaneet siihen, ettei rakennuksista olisi tehty poistoja; pysyvien vastaavien rakennusten hankintameno sitä vastoin on vähennettävä poistoina (KILA 2004/1735).

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kun osakeyhtiö oli hankkinut golfpelioikeuksia yhdistykseltä, pelioikeuksien hankintameno tuli esittää Aineettomien hyödykkeiden ryhmässä erässä Aineettomat oikeudet. Oikeuksien esittämistä ryhmän Sijoitukset erässä Osakkeet ja osuudet kirjanpitolautakunta ei pitänyt mahdollisena. Osakkeiden esittäminen aineettomissa hyödykkeissä varmistui myös poistojen tekemisen; kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan, että KPL 5:5a §:n mukaan poistot on tehtävä pelioikeuksien vaikutusaikana, kuitenkin enintään 20 vuodessa (KILA 206/1782).

Remonttimenot verotuksessa

Verotuskäytännössä katsottiin aikaisemmin, ettei ennen osakehuoneiston käyttöönottoa tehtyjen korjausten menoja saanut vähentää sen paremmin vuosikuluina kuin poistoinakaan, vaan ne tuli sisällyttää osakkeiden hankintamenoon. Jo käyttöön otetun huoneiston korjausmenot voitiin vähentää luonteensa mukaan joko vuosikuluina tai EVL 24 §:n mukaisina pitkävaikutteisina menoina vaikutusajalleen, kuitenkin enintään 10 vuodelle jaksotettuina. Huoneisto-osakkeiden hankintamenosta ei lähtökohtaisesti hyväksytä poistoa. Hankintamenon remonttimenot mukaan luettuna sai tämän tulkinnan mukaan vähentää vasta, kun huoneisto myyttiin (ks. KHO 2000/2157).

Verotulkinta on ollut samanlainen sekä elinkeinoverolain että tuloverolain osalta. Nyttemmin oikeuskäytäntö on muuttunut. Korkein hallinto-oikeus on katsonut, että myös ennen huoneiston käyttöönottoa tehdyt korjaus- ja muutostyömenot saa vähentää EVL 24 §:n mukaisesti pitkävaikutteisten menojen jaksotusperiaatteita soveltaen.

Ratkaisussa oli kysymys tilanteesta, jossa osakkeiden kautta hallittuja tiloja ryhdyttiin käyttämään pääasiallisesti yrityksen myyntivarastokäytössä ja ne yhdistettiin yrityksen jo samassa kiinteistössä käytössä olleisiin tiloihin (KHO 2007/1268): ”kun erityisesti otettiin huomioon, että korjaus ja muutostyöt olivat liittyneet A Oy:n kysymyksessä olevalla kiinteistöllä jo harjoittamaan ja edelleen harjoitettavan liiketoiminnan tarpeisiin ja muun ohella käsittivät uusien liiketilojen yhdistämisen jo käytössä olleisiin liiketiloihin, A Oy:llä katsottiin olevan oikeus, vaikka korjaus- ja muutostyöt oli tehty mainittujen osakkeiden hankkimisen jälkeen ja ennen liiketilojen käyttöönottoa, ilmoituksensa mukaisesti vähentää aiheutuneet menot pitkävaikutteisina menoina EVL 24 §:n mukaisesti vuotuisin tasapoistoin”.

Tuloverolain osalta uutta oikeuskäytäntöä ei ole; ilmeisesti TVL-verotuksessa sovelletaan yhä aikaisempaa oikeuskäytäntöä.

Kirjanpidon ja verotuksen yhteensovittamisella on tässä yhteydessä suuri käytännön merkitys. Tämä johtuu siitä, että myyntitilanteessa hankintamenon osoittaminen remonttimenoineen voi olla hankalaa, jos poistot kirjanpidossa on tehty jo vuosia aikaisemmin. Kirjanpitovelvollisen EVL-verotuksen osalta tämä ongelma näyttää muuttuneen oikeuskäytännön myötä poistuneen, sen sijaan TVL-tulolähteitä se ilmeisesti yhä koskee.