Konserniavustus yritysten verosuunnittelussa

Konserniavustuksen vähentämisedellytykset

Konserniavustuksen mielekkyys perustuu nopeaan tulonsiirtoon konserniyhtiöstä toiseen, jolloin avustuksen antava yhtiö saa vähentää antamansa avustuksen elinkeinotoiminnan verotettavaa tuloa laskettaessa. Keskeistä suunnittelussa ovat siis avustuksen vähennyskelpoisuus ja sen nopeus: tulo siirretään samana vuonna kuin se kertyy antavalle yhtiölle. Saatu avustus on veronalaista tuloa, vaikka antaja ei olisikaan saanut vähentää sitä verotuksessaan (KHO 1996 T 660).

Konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksethän ovat: antaja ja saaja harjoittavat elinkeinotoimintaa, 90 %:n omistusrajavaatimus täyttyy, molempien tilikaudet päättyvät samaan aikaan, konsernisuhde on kestänyt koko verovuoden, avustus on kirjattu sekä antajan että saajan kirjanpitoon, avustusta koskevat hallitusten päätökset on molemmissa yhtiöissä tehty ennen tilikauden päättymistä.

Konserniavustus on annettava saajan liiketoimintaa varten. Vähennysoikeuden saamiseksi ei kuitenkaan tarvitse osoittaa, että konserniavustus käytetään saajan elinkeinotoiminnassa esimerkiksi jonkin hyödykkeen hankintaan. Riittävää on, että saatu avustus luetaan elinkeinotoiminnan tuloksi (KHO 1997:29).

Konserniavustuksen määrän suunnittelu

Konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä (Kons AvL 6 §). Konserniavustuksella ei voi siten antavassa yhtiössä muodostua vahvistettavaa tappiota. Jos avustuksen määrä on suurempi kuin antajayhtiön elinkeinotoiminnan verotettava tulo, tulee avustus verotettu ylittävältä osin tosiasiassa kahteen kertaan: antajayhtiön verotettavassa tulossa ja saajayhtiön veronalaisena tulona.

Konserniavustuksella voidaan välittömästi vähentää konserniyhtiön tappio, kun tällaiselle yhtiölle annetaan jo tappiovuonna konserniavustus. Tappiosta saadaan taloudellisesti suurempi hyöty kattamalla se välittömästi konserniavustuksella kuin, jos tappio olisi voitu kattaa vasta esimerkiksi viiden vuoden kuluttua.

Konserniavustuksesta on tehtävä sekä antaja- että saajayhtiössä hallituksen päätökset ennen tilikauden päättymistä. Avustuksen tarkkaa määrää ei tässä vaiheessa yleensä pystytä päättämään. Verotuskäytännössä riittäväksi on katsottu, että yhtiöissä päätetään konserniavustuksen enimmäismäärästä ja tilikauden päättymisen jälkeen hallitukset päättävät tilinpäätöstä valmistellessaan tarkan avustusmäärän.

Konserniavustuksen suunta

Käytännössä konserniavustus annetaan yleensä ”ylöspäin” eli emoyhtiölle. Avustuksella voidaan nopeasti siirtää tulosta ja nettovarallisuutta emoyhtiöön, josta osingonjako osakkaille tapahtuu. Tällä on merkitystä erityisesti, kun osakkaina on yksityishenkilöitä tai kuolinpesiä, koska näiden saamat osingot jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin. Useassa konsernissa siirretäänkin kaikkien tytäryhtiöiden tulokset konserniavustuksella välittömästi emoyhtiöön.

Konserniavustus on joustava tuloksentasausmuoto, kun sen avulla voidaan konserniyhtiön tappio kattaa jo sen syntymisvuonna. Avustus voi liikkua konserniyhtiöiden välillä ylöspäin, alaspäin ja myös sivusuunnassa.

Konserniavustus vai osinko?

Konserniavustusta mietitään usein osingonjaon vaihtoehtona. Avustuksella on useita etuja verrattuna osinkoon: sillä voidaan siirtää kertyneen tilikauden tuloa, kun osingolla voidaan siirtää vain verotettua voittoa, avustuksella voidaan siirtää muunkin konserniyhtiön kuin tytäryhtiön tuloa emoyhtiölle, konserniavustuksella voidaan siirtää tuloa myös konsernirakenteessa alaspäin ja sivusuunnassa sisaryhtiöille. Osingonjako on puolestaan mahdollinen silloinkin, kun konserniavustus ei ole mahdollinen esimerkiksi omistusrajan täyttymättä jäämisen vuoksi tai yrityskauppavuodelta.

Osingonjako on hitaampi kuin konserniavustus, jos konsernirakenne on moniportainen. Konserniavustuksella voidaan tulos siirtää alimmaltakin portaalta emoyhtiölle välittömästi, kun osingonjaoilla voisi kulua useamman vuoden ajan ennen kuin tulos on noussut emoyhtiölle saakka.

Konserniavustus on saajansa veronalaista tuloa, mutta osinko verovapaata tuloa. Osinko ei ole siten käyttökelpoinen väline, jos saajayhtiön tappioita on esimerkiksi vanhentumassa. Konserniavustuksella voidaan saada tappioista verokannan mukainen verohyöty.

Konserniavustuksella voidaan siirtää vain kuluvan tilikauden tulosta. Osingolla voidaan siirtää myös aikaisempien vuosien voittovaroja emoyhtiölle. Tässä mielessä osingonjako on monipuolisempi väline kuin konserniavustus.

Konserniavustuksella ei voida tulosta siirtää muille kuin kotimaisille osakeyhtiöille tai osuuskunnille. Ulkomaiselle konserniyhtiölle tulosta ei voida siirtää, ellei EY-tuomioistuin ns. ESAB-jutussa sitä mahdollista (KHO 2005:29). Osingonjaolla voidaan kotimaisen osakeyhtiön tulos siirtää ulkomaiselle emoyhtiölle yleensä ilman tulo- ja lähdeveroseuraamuksia.

Konserniavustus vai ennakko-osinko

Ennakko-osinko on nopea tapa siirtää tytäryhtiön tulosta emoyhtiölle jo sen verovuoden aikana, jona tulos on kertynyt tytäryhtiöön. Ennakko-osingon hyväksyminen verotuksessa edellyttää tarkkojen muotovaatimusten noudattamista (KHO 1999:6 ja KILA 1998/1542). Jos vaihtoehtoina tytäryhtiön tuloksen siirtoon emoyhtiölle ovat konserniavustus ja ennakko-osinko, konserniavustus nousee käytännössä etusijalle vähempien muotovaatimustensa vuoksi. Ennakko-osinko on valinta, jos yhtiö toimii rahoitus- tai vakuutussektorilla, 90 %:n omistusrajavaatimus ei täyty, konsernisuhde ei ole kestänyt koko verovuotta tai toinen yhtiöistä ei harjoita elinkeinotoimintaa.

Konserniavustus yritysjärjestelyjen jälkeen

Yritys- ja konsernirakenteiden muutokset edellyttävät valppautta avustuksen antamisessa, jotta sen vähennyskelpoisuus olisi varma. KHO:n ratkaisun 1990 B 518 mukaan, kun konserniavustus on mahdollinen vain osakeyhtiöiden välillä, ei avustus ole vähennyskelpoinen, jos toinen osapuoli on muutettu muusta yritysmuodosta osakeyhtiöksi kesken verovuoden. Ratkaisu on ajalta ennen muodonmuutossäännöstön muuttamista vuonna 1997, joten toisenlainen ratkaisu voisi nykysäännöksen aikana olla perusteltu, koska osakeyhtiön verovelvollisuus alkaa vasta muodonmuutoksen kaupparekisterimerkinnästä.

Kun konserniavustuksen hyväksyminen edellyttää tilikausien samanaikaista päättymistä, on yritysjärjestelyissä mietittävä täytäntöönpanoajankohdan valintaa. Sulautumisessa sulautuvan ja vastaanottavan yhtiön tilikaudet eivät pääty samanaikaisesti, jos sulautuminen merkitään kaupparekisteriin kesken tilikauden. Konserniavustus ei ole vähennyskelpoinen (KHO 1989 B 514). Jos tytär- ja sisaryhtiösulautumisessa täytäntöönpanohetki ajoitetaan tilikauden päätöspäivälle, voidaan yhtiöiden välillä annettu avustus vähentää (näin KVL 1994/278 (ei julk.)). Vastaanottavan yhtiön ja siihen sulautuvan yhtiön tytäryhtiön välillä voidaan normaalisti antaa konserniavustus, koska konsernisuhde on kestänyt koko verovuoden eikä sulautuminen vaikuta tähän mitenkään. Kombinaatiosulautumisessa sulautuvien yhtiöiden välillä konsernisuhteen vallitessa ei voi antaa konserniavustusta, ellei sulautumisen täytäntöönpanohetki ole tilikauden viimeinen päivä. Vastaanottavan yhtiön ja sulautuneen yhtiön tytäryhtiön välillä voidaan antaa konserniavustus sulautumisen täytäntöönpanoajankohdasta alkaen, vaikka se tapahtuisi kesken tilikauden (KVL 1998/127).

Jos jakautumisen täytäntöönpanohetki on kesken tilikauden, ei jakautuvan yhtiön ja sen tytäryhtiöiden välillä voida antaa konserniavustusta. Vastaanottavan yhtiön ja sille siirtyneen tytäryhtiön välillä avustus voidaan antaa jakautumisen täytäntöönpanon jälkeen. Kun konserniavustusta voidaan käyttää konserniyhtiöiden väliseen tuloksentasaukseen, konserniin kuulumattoman yhtiön jakautuminen aiheuttaa tuloksen tasausmahdollisuuksien menettämisen.

Kun liiketoimintasiirrolla siirretään liiketoimintakokonaisuus toimivaan konserniyhtiöön, voidaan siirtävän ja vastaanottavan yhtiön välillä antaa konserniavustus jo samalla tilikaudella, koska vastaanottava yhtiön harjoittaa elinkeinotoimintaa viimeistään siirron jälkeen. Jos liiketoimintasiirrossa perustetaan uusi vastaanottava yhtiö, voidaan sen ja siirtävän yhtiön välillä antaa konserniavustus myös jo vastaanottavan yhtiön ensimmäisellä tilikaudella.

Konserniavustus yrityskaupan jälkeen

Konserniavustuksen vähennyskelpoisuus edellyttää, että antajan ja saajan välillä on vallinnut konsernisuhde koko verovuoden aikana. Tämä edellytys ei täyty, kun yrityskauppa tehdään verovuoden aikana. Konserniavustus on mahdollinen vasta yrityskauppaa seuraavan verovuoden aikana. Konsernisuhdevaatimus ei täyttynyt, kun yrityskauppa tehtiin tilikauden ensimmäisenä päivänä (KHO 1985 B 509).

Jos ostettavan yhtiön ja ostajayhtiön tilikaudet poikkeavat toisistaan, usein on järkevää yhtenäistää ne mahdollisimman nopeasti. Jos ostetun yhtiön tilikausi esimerkiksi poikkeaa kalenterivuodesta ja ostajayhtiön tilikausi on kalenterivuosi ja osakekauppa tehdään loppuvuodesta, usein on järkevämpää lyhentää ostetun yhtiön tilikausi päättymään kalenterivuoden loppuun, jolloin konserniavustus on käytettävissä heti seuraavan kalenterivuoden alussa alkavalla tilikaudella kuin jatkaa ostetun yhtiön tilikautta niin, että yksi vuodenvaihde jää tilinpäätöksissä väliin.

Ostetulla yhtiöllä voi olla vahvistettuja tappioita, joiden käyttöoikeus menetetään, jos yli puolet osakkeista vaihtaa kaupassa omistajaa. Tappioiden vähentämiselle voidaan saada verovirastolta hakemuksella käyttölupa. Näitä tappioita ei voida kuitenkaan kattaa saadulla konserniavustuksella ilman veroviraston vuosittain erikseen antamaa lupaa. Tämä lupa voidaan saada vain, jos konserniavustuksen antamisedellytykset täyttyivät jo ennen omistajanvaihdosta eli käytännössä kysymyksessä on siis konsernin sisäinen osakekauppa.