Konkurssipesän kirjanpito

Liiketoiminta on ansaintatarkoituksessa tapahtuvaa jatkuvaksi tarkoitettua tuotantotoimintaa, jossa tuotannontekijät hankitaan markkinoilta, yhdistetään suoritteiksi ja myydään markkinoille. Liiketoiminnan harjoittajalta edellytetään kirjanpidon laatimista, jotta liiketoiminnan tulos voidaan laskea voitonjakoa, verotusta, tulospalkkioita yms. varten. Tase antaa johdolle, rahoittajille, velkojille ja sopimuskumppaneille tietoa yhtiön taloudellisesta asemasta. Kirjanpidon listaukset mahdollistavat toiminnan jälkikäteisen kontrolloinnin. Konkurssipesän tarkoituksena puolestaan on mahdollisimman nopeasti selvittää velallisen toiminta, muuttaa velallisen varat rahaksi sekä jakaa rahat velkojille. Konkurssipesän kirjanpidon tarkoituksena on velkojille jaettavan rahamäärän selvittäminen ja pesänhoitajan toiminnan valvonnan mahdollistaminen. Kirjanpidon tarkoitus on siis erilainen elävässä yrityksessä ja omaisuutta realisoivassa konkurssipesässä. Jos näiden molempien toimintaa koetetaan hallita yhdellä ja samalla kirjanpitomallilla, kentaurin syntymisen riski on ilmeinen.

Konkurssipesän kirjanpito konkurssisäännön aikana

Vuoden 2004 syksyyn asti voimassa olleessa konkurssisäännössä ei ollut konkurssipesän kirjanpitovelvollisuutta koskevia säännöksiä. Selkeitä säännöksiä ei liioin ollut kirjanpitolaissa tai esimerkiksi osakeyhtiölaissa. Oikeustieteessä käytiin keskustelua siitä, tuliko kirjanpitovelvollisen velallisen konkurssipesän pitää kirjanpitolain mukaista kirjanpitoa, riittikö pesänhoidon tiedontarpeet tyydyttävä kassaperusteinen kirjanpito vai oliko konkurssipesällä ylipäätään minkäänlaista kirjanpitovelvollisuutta. Mielipiteet kävivät ristiin eikä mikään kanta saanut tuekseen tuomioistuimen hyväksyntää tai muuta selvää voitonmerkkiä.

Hyvää pesänhoitotapaa koskevia suosituksia antava konkurssiasiain neuvottelukunta antoi 27.9.1996 konkurssipesän kirjanpitoa koskevan suosituksen. Neuvottelukunta suositteli, että konkurssipesän on pidettävä pesän laatu ja laajuus huomioon ottaen tarkoituksenmukaista kirjanpitoa. Neuvottelukunta ei edellyttänyt, että konkurssipesässä olisi aina pidettävä kirjanpitolain mukaista kirjanpitoa. Kirjanpitolain mukaista kirjanpitoa oli pidettävä vain silloin, kun pesä jatkaa velallisen liiketoimintaa kirjanpitolain 1 §:n tarkoittamassa liiketoiminnan muodossa.

Kirjanpitovelvollisuus konkurssilain mukaan

Kysymys konkurssipesän kirjanpitovelvollisuudesta ratkaistiin sitovasti 1.9.2004 voimaan tulleella konkurssilailla, jonka 16 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan konkurssipesän on pidettävä sellaista kirjanpitoa, jota pesän laajuus ja laatu edellyttävät. Konkurssilaissa vahvistettiin näin neuvottelukunnan suosituksessa aiem-min otettu kanta, jonka mukaan konkurssipesän ei tarvitse pitää kirjanpitolain mukaista kirjanpitoa, jollei se harjoita liiketoimintaa. Toisaalta konkurssilaki vahvisti sen, että konkurssipesän on aina pidettävä jonkinlaista kirjanpitoa. Kirjanpidon taso määräytyy konkurssipesän laadun ja laajuuden mukaan. Konkurssilakia koskevan hallituksen esityksen (HE 26/2003) mukaan konkurssipesän kirjanpidon tarkoitus ja samalla vähimmäistaso on, että siitä voidaan juoksevan pesänhoidon, hallinnon seurannan ja valvonnan tarpeisiin vaikeuksitta selvittää oikeat ja riittävät tiedot pesän tuloista ja menoista, realisoinneista, rahavaroista ja maksetuista jako-osuuksista.

Velallisen kirjanpidosta säädetään konkurssilain 9 luvun 3 §:ssä että, se on saatettava loppuun ja konkurssiin asettamispäivälle tulee laatia välitilinpäätös. Näin ainakin periaatteessa saadaan selville velallisen varat ja velat konkurssihetkellä. Välitilinpäätös mahdollistaa myös konkurssipesän tulojen ja varsinkin konkurssin alkamisen jälkeen syntyneiden konkurssipesän omien velkojen, ns. massavelkojen itsenäisen seuraamisen.

Konkurssiasiain neuvottelukunta antoi 1.9.2004 konkurssilakiin pohjautuvan uusitun suosituksen konkurssipesän kirjanpidosta ja tarkastuksesta (suositus 10/2004). Seuraavassa tarkastellaan tarkemmin suosituksessa annettuja ohjeita konkurssipesän kirjanpidon laatimisesta.

Konkurssiasiain neuvottelukunnan suositus

Suosituksen mukaan konkurssipesän kirjanpidon tulee perustua kirjanpitolain 2 luvun 5 §:n mukaisiin päivättyihin ja numeroituihin tositteisiin. Myös konkurssipesän kirjanpidossa on siten toteuduttava kirjanpidon luotettavuuden edellyttämä audit trail. Tositteelle tai tiliotteelle on merkittävä nähtävissä oleva yhteys konkurssipesän kirjanpitokirjoihin. Tarpeelliset kirjanpitomerkinnät ja viennit tulee tehdä viivytyksettä.

Konkurssipesän kirjanpidon keskeisin tehtävä on tuottaa tilityslaskelma, josta selviää, kuinka paljon rahaa velallisen varojen realisoinnista on pesään kertynyt, mitä kuluja pesän varoista on maksettu ja kuinka paljon rahaa jää jäljelle velkojille jaettavaksi. Tilityslaskelma on lopullinen vasta siinä vaiheessa, kun kaikki pesään kuuluvat varat on muutettu rahaksi ja kaikki pesän menot on maksettu, mutta tilityslaskelma on voitava laatia myös pesänhoidon kestäessä.

Tilityslaskelma kuvaa pesän rahaliikennettä ja se perustuu pelkästään rahatapahtumiin. Siinä ei esiinny tasetilejä. Erityisesti on syytä huomata, että konkurssipesään kuuluvaa omaisuutta tai valvottuja velkoja ei kirjata tilityslaskelmaan eikä yleensä edes reskontra-tyyppiseen kirjanpitoon. Pesään kuuluva omaisuus näkyy tilityslaskelmassa vasta siinä vaiheessa, kun se myydään. Kun myynnistä kertyy rahasuoritus, tapahtuma kirjataan myynniksi. Jos kirjanpitoa pidetään kahdenkertaisena, käytetään vastatilinä pankkitiliä. Kirjanpidon pankkitiliä ei varsinaisesti käytetä tilityslaskelmassa, mutta sen voi kirjata erikseen näkyviin laskelman jälkeen, jolloin se toimii samalla tulojen ja menojen erotuksen kontrollina.

Valvottavia velkoja ei kirjata lainkaan konkurssipesän kirjanpitoon. Näitä velkoja käsitellään kirjanpidossa vain silloin, kun veloille maksetaan jako-osuutta. Maksetut jako-osuudet kirjataan omalle tililleen menoiksi.

Kirjanpidollista tasejatkuvuutta ei ylipäätään ole tarkoituksenmukaista koettaa väkisin säilyttää velallisen ja konkurssipesän kirjanpitojen välillä. Riittää, että tasejatkuvuutta seurataan pesäluetteloon asti. Näin voidaan kontrolloida se, että velallisen kaikki varat ja velat on kirjattu pesäluetteloon. Konkurssipesän näkökulmasta velallisen velat syntyvät uudelleen siinä vaiheessa, kun ne valvotaan konkurssissa. Tällöin saattaa ilmetä uusia velkoja, esimerkiksi vahingonkorvausvelka, jota ei velallisen kirjanpidossa ole ollut. Toisaalta velkoja saattaa jättää saatavansa valvomatta, jolloin tätä velkaa ei enää konkurssimenettelyssä noteerata. Velkojen muutosten hallittu haltuunotto konkurssipesän taseeseen edellyttäisi pesän tilityslaskelman kannalta ongelmallisen satunnaisen tuoton tai kulun mukaanottoa. Velallisen varojen säilyttäminen mukana kirjanpidossa olisi periaatteessa helpompaa, mutta tällöinkin törmätään arvostusongelmiin ja ongelmallisiin myyntivoittoihin ja tappioihin. Konkurssipesä ei tee luovutusvoittoa tai -tappiota myydessään velallisen omaisuutta, koska pesällä ei ole omaisuudelle hankintahintaa. Kaikki myyntituotot ovat pesälle pelkästään myyntituloa.

Arvostuseroihin tai velkojen määrän muutoksiin välttämättä liittyvät voitot ja tappiot ennemminkin sotkevat kuin selventävät rahatapahtumiin perustuvaa ja jaettavan rahamäärän selvittämiseen tähtäävää tilityslaskelmaa. Liiketoimintaa jatkavan ja siitä itsenäisesti verovelvollisen konkurssipesän kirjanpitoa käsitellään myöhemmin.

Jos konkurssipesä on suuri ja siellä on paljon myyntejä ja ostoja, tilityslaskelman apuna saattaa olla tarpeen käyttää apukirjanpitona osto- ja myyntireskontraa. Siirrot tilityslaskelmaan tulee kuitenkin tehdä vain toteutuneiden rahatapahtumien perusteella.

Konkurssipesän kirjanpidolle asetettavat vähimmäisvaatimukset vaihtelevat konkurssipesän laadun ja laajuuden mukaan. Neuvottelukunnan suosituksessa on esitetty vähimmäisehdot, jotka kirjanpidolta erityyppisissä konkurssipesissä kulloinkin vaaditaan. Minimivaatimusta parempaa työtä saa toki aina tehdä ja käytännössä konkurssipesien kirjanpidot laaditaankin nykyään tarkoitusta varten suunnitelluilla kirjanpito-ohjelmilla.

Liiketoimintaa harjoittamaton konkurssipesä

Kirjanpidosta tulee voida vaikeuksitta selvittää oikeat ja riittävät tiedot pesän tuotoista ja kuluista, realisoinneista, kertyneistä rahavaroista ja maksetuista jako-osuuksista.

Pesän tuotot on eriteltävä vähintään pysyvien vastaavien ja vaihtuvien vastaavien realisointituottoihin, saatavien perintä-, liiketoiminnan jatkamis-, korko-, vuokra- ja muihin tuottoihin.

Konkurssipesän kulut on eriteltävä vähintään konkurssimenettelyn aiheuttamiin kuluihin, pantatun omaisuuden aiheuttamiin kuluihin, pesänhoitajan palkkiokuluihin, oikeudenkäyntikuluihin sekä pesänhoidon kuluihin. Pesänhoidon kulut on syytä jakaa eri kululajien mukaan omille alatileilleen.

Neuvottelukunnan suosituksen liitteenä on malli pesän kirjanpidossa käytettävistä tileistä, joita tulee tarvittaessa lisätä tai poistaa pesän erityispiirteiden mukaan. Suositus on saatavissa konkurssiasiamiehen toimiston internetsivuilta www.konkurssiasiamies.fi.

Konkurssipesissä, joissa on vain vähän tilitapahtumia ja rahaliikenne on keskitetty yhdelle pankkitilille, voidaan kirjanpitona käyttää pankin tiliotetta. Tiliotteelle tulee merkitä tilitapahtumaa vastaavan tositteen numero. Omaisuuden myynnistä voidaan tällöin tehdä merkintä esimerkiksi pesäluettelon kopioon, josta selviää, mitä omaisuutta on myyty ja mikä on myyntiä vastaavan tositteen numero.

Konkurssipesän kirjanpidosta tulee kirjanpitotavasta riippumatta voida esittää pesän realisaatiotilannetta kuvaava tilityslaskelma. Vaikka konkurssipesän kirjanpito olisi pidetty pankin tiliotteilla, tulee ennen lopputilitystä aina laatia edellä mainittu tilityslaskelma.

Liiketoimintaa jatkava konkurssipesä

Jos konkurssipesä jatkaa velallisen liiketoimintaa, myös kirjanpitovelvollisuus jatkuu. Konkurssipesän kirjanpito on tällöin laadittava kirjanpitolain mukaisesti. Myös verolakien konkurssipesälle asettamat velvoitteet edellyttävät kirjanpidosta huolehtimista liiketoiminnan osalta (mm. tuloverolaki, 1535/1992, 19 §; arvonlisäverolaki, 1501/1993, 14 § ja ennakkoperintälaki, 1118/1996, 9 § 2 momentti). Liiketoiminnan jatkamisella ei tavallisesti tarkoiteta tilannetta, jossa konkurssipesä vain realisoi velallisen liikeomaisuutta tai saattaa loppuun keskeneräiset työt, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta.

Liiketoimintaa jatkava konkurssipesä voi pitää liikekirjanpidon tarkoitukseen soveltuvalla konkurssipesän kirjanpito-ohjelmalla tai jatkamalla velallisen kirjanpitoa. Liiketoiminnan jatkamisen ollessa vähänkin laajamittaisempaa on yleensä tarkoituksenmukaista jatkaa velallisen kirjanpitoa konkurssipesän harjoittaman liiketoiminnan ajan. Näin pystytään hyödyntämään velallisen kirjanpidossa ja apukirjanpidoissa olevat tiedot velallisen varoista ja seuraamaan niiden realisoitumista konkurssimenettelyssä. Konkurssipesä on massavelkaisessa vastuussa kuitenkin vain omista ostoveloistaan ja konkurssin alkamisen jälkeen mahdollisesti kertyvästä arvonlisäverosta, palkoista, ennakonpidätyksestä ja sivukuluista ym.. Konkurssipesän liiketoiminnan aiheuttamien velkojen itsenäinen seuraaminen edellyttää velallisen kirjanpidon velkatilien saldon tyhjentämistä konkurssihetkellä tai uusien velkatilien avaamista konkurssipesän velkojen kirjaamista varten.

Riippumatta siitä, miten pesän liikekirjanpito on pidetty, tilityslaskelma on laadittava edellä kuvattujen periaatteiden mukaisesti. Jos liikekirjanpito on laadittu konkurssipesän omaan kirjanpitojärjestelmään sisältyvällä kirjanpito-ohjelmalla, tarpeelliset tiedot liikekirjanpidosta siirtyvät todennäköisesti automaattisesti oikeassa muodossa tilityslaskelmaan. Jos sen sijaan pesän liikekirjanpito on laadittu velallisen kirjanpitoa jatkamalla, kannattaa sen tulot ja menot kassaperusteisiksi oikaistuina siirtää liiketoiminnan päättyessä konkurssipesän kirjanpitoon. Reskontria kannattaa toki edelleen hyödyntää konkurssipesän apukirjanpitona. Käytännön kokemukset liikekirjanpitoon tarkoitetun kirjanpitojärjestelmän käyttämisestä konkurssipesän pääkirjanpitona ovat valtaosaltaan huonoja. Lopputulos on usein ollut alussa viitattu kentauri, josta toinen pää lyö hanttiin ja toinen potkii vastaan. Velallisen liikekirjanpidon muokkaaminen konkurssipesän tarpeita palvelevaksi ja vaatimukset täyttäväksi kirjanpitojärjestelmäksi on verrattomasti suuritöisempi kuin tarpeellisten tietojen siirtäminen liikekirjanpidosta konkurssipesän tarpeita varten suunniteltuun kirjanpitojärjestelmään.

Konkurssipesän kirjanpidon säilytys

Jos konkurssipesä on harjoittamansa liiketoiminnan perusteella ollut kirjanpitovelvollinen, liiketoiminnan jatkamiseen liittyvät kirjanpitokirjat on säilytettävä kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n mukaisesti 10 vuotta ja tositteet 6 vuotta tilikauden päättymisestä. Muutoin konkurssipesän kirjanpitokirjat ja muu keskeinen kirjanpitoaineisto on säilytettävä 10 vuotta konkurssipesän lopputilityksen hyväksymisestä.

Konkurssipesän kirjanpito on mahdollista vähällä vaivalla ja edullisesti laatia niin, että se täyttää laissa ja suosituksessa asetetut vähimmäisvaatimukset ja palvelee sille asetettuja tavoitteita, myös silloin, kun velallisen kirjanpitoa on yhdisteltävä pesän kirjanpitoon. Tämä vaatii kuitenkin pientä suunnittelutyötä konkurssipesän kirjanpitoa perustettaessa sekä liikekirjanpidon ja konkurssipesän kirjanpidon erojen ymmärtämistä. Kun tämä ero pidetään mielessä, myös kentaurit pysyvät poissa konkurssipesän kirjanpitäjän nurkista ja jäävät kreikkalaiseen tarustoon.