Kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi

Yritysmuodon muutoksessa kietoutuvat toisiinsa yhtiö-, vero- ja kirjanpito-oikeudelliset säännökset ja ongelmat. Saman tapahtuman tai käsitteen tulkinta voi näillä eri oikeuden aloilla poiketa joskus oleellisestikin toisistaan. Toivottavaa luonnollisesti olisi, että poikkeamat olisivat lukumääräisesti vähäisiä ja silloinkin loogisesti ja rationaalisesti perusteltavissa.

Seuraavassa käsitellään eräitä tulkintakysymyksiä, jotka liittyvät kommandiittiyhtiön muuttamiseen osakeyhtiöksi, kirjanpidon viitekehyksen näkökulmasta lisäämällä mukaan kuitenkin sekä yhtiö- että vero-oikeudellinen tarkastelukulma.

Kommandiittiyhtiö voidaan muuttaa osakeyhtiöksi ilman tuloveroseuraamuksia, jos muutoksessa noudatetaan tuloverolain 24 §:n asettamia vaatimuksia. Keskeistä on jatkuvuuden noudattaminen sekä yrityksen identiteetin säilyminen. Näiden vaatimusten rikkominen merkitsee pahimmillaan merkittäviä tuloveroseuraamuksia, esimerkiksi siirtyvän varallisuuden arvonnousun realisoitumisena veronalaiseksi tuloksi.

Muuttamismenettely

Kommandiittiyhtiö on oikeushenkilö, joka voi hankkia oikeuksia ja tehdä sitoumuksia sekä olla asianosaisena tuomioistuimessa ja muun viranomaisen luona. Yhtiö esimerkiksi omistaa omaisuutensa.

Yhtiömiesten keskinäisistä oikeuksista ja velvollisuuksista sovitaan yhtiösopimuksessa. Yritysmuodon muutos osakeyhtiöksi vaikuttaa yhtiömiesten keskinäisiin oikeuksiin ja velvollisuuksiin, joten muutoksesta on päätettävä yhtiösopimuksen muuttamista koskevassa järjestyksessä. Jos yhtiösopimuksessa ei ole muuta sovittu, yhtiömiesten on oltava päätöksessään yksimielisiä. Myös äänettömien yhtiömiesten on siten hyväksyttävä yhtiömuodon muutos. Yhtiösopimusmääräyksellä on haluttaessa sovittava toisenlaisesta päätöksentekojärjestyksestä.

Osakeyhtiöksi muuttuva kommandiittiyhtiö säilyy samana oikeushenkilönä. Tämä näkyy Y-tunnuksen säilymisenä ennallaan ja muuttamismenettelyssä. Osakeyhtiön osakepääomaan ja siitä muuttamiskirjassa annettavaan selvitykseen sovelletaan, mitä OYL 2:6:ssa säädetään. Muodonmuutos rinnastuu siten osakeyhtiön apporttiperustamiseen. Kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesta osakeyhtiön perustamisesta, koska muutoskirja korvaa perustamiskirjan laatimisen, muutos ilmoitetaan kaupparekisteriin yritysmuodon muutoksena ja Y-tunnus säilyy, kuten edellä todettiin.

Yrityksen säilyminen samana näkyy myös siinä, että muodonmuutoksessa ei osakkaiksi voi tulla muita kuin kommandiittiyhtiön yhtiömiehiä, eli yhtiösopimuksen osapuolia. Osa heistä voi irtautua yhtiömiesasemastaan muutoksessa, kuten usein äänettömät yhtiömiehet tekevätkin.

Muutoksen kirjanpitokysymyksistä

Yhtiömuodon muutos toteutetaan usein kesken tilikauden. TVL 24.5 §:n mukaan kommandiittiyhtiön verovuosi päättyy osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin. Tämä on vero-oikeudellinen säännös, eikä merkitse tilikauden päättymistä. Kommandiittiyhtiön ei siten tarvitse laatia KPL:n tarkoittamaa tilinpäätöstä muutoshetkelle.

Verotuksen toimittamista varten on tietysti selvitettävä kommandiittiyhtiöaikaan kohdistuvat tulot ja menot sekä laskettava verotettava tulo ja nettovarallisuus. Verotusta varten on siten laadittava itsenäinen tuloslaskelma ja tase, joiden perusteella verotettava tulo ja yhtiön nettovarallisuus voidaan määrittää.

TVL 24.1 § edellyttää, että varat ja velat siirtyvät samoista arvoista uuteen yritysmuotoon. Kun yritys säilyy samana oikeushenkilönä kommandiittiyhtiön muutoksessa osakeyhtiöksi, ei kirjanpidossa varojen ja velkojen osalta voi tapahtua arvonmuutoksia. Varojen ja velkojen osalta muutoksia tapahtuu vain siltä osin kuin yhtiömiehet nostavat yksityisottoina varoja yksityistalouteensa muutoksessa.

Oman pääoman kirjaukset

Muodonmuutos merkitsee oman pääoman erien muutosta. Kommandiittiyhtiössä ei ole sidottua omaa pääomaa. Osakeyhtiössä sidottua omaa pääomaa on esimerkiksi osakepääoma.

Muutoksessa on osakeyhtiön osakepääomaksi kirjattava vähintään 2 500 euroa. Muun osan kommandiittiyhtiön kirjanpidollisesta omasta pääomasta yhtiömiehet voivat nostaa yksityisottona muodonmuutoksessa yksityistalouteensa. Nämä yksityisotot voidaan myös kirjata yhtiön velaksi yhtiömiehille. Yhtiö voi myöhemmin osakeyhtiöaikana maksaa velkaansa ilman peitellyn osingon pelkoa.

Osakepääoman ylittävä osa omasta pääomasta voidaan myös jättää yhtiöön. Tämä osa voidaan kirjata osakeyhtiön vapaaseen omaan pääomaan joko voittovaroihin tai sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (SVOP-rahasto). Sidottuun omaan pääomaan niitä ei kirjata, koska kysymyksessä ei ole osakeyhtiön perustaminen apporttisijoituksella. Voittovarojen luonne säilyy siten muutoksessa.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän kumoamisen jälkeen voittovarojen nostaminen ei ole verosuunnittelun näkökulmasta välttämätöntä. Jos voittovarat kirjataan voittovaroihin, ne voidaan nykyisessä osinkoverojärjestelmässä jakaa osinkoina osakeyhtiöaikana ilman täydennysveroa. SVOP-rahastoon sijoitettujen varojen palauttaminen katsotaan verohallituksen ohjeen ja verotuskäytännön mukaan osakkeenomistajan verotuksessa pääomanpalautukseksi, johon kohdistuu luovutusvoittoverotus.

Kommandiittiyhtiön voittovarojen kirjaaminen muutoksessa osakeyhtiön SVOP-rahastoon on pääomansijoitus, joka kasvattaa myös osakkeiden hankintamenoa osakkaan verotuksessa, joten palautuksessa on kysymys luovutusvoittoverotukseen kuuluvasta tapahtumasta.

Negatiivinen oma pääoma

Kommandiittiyhtiö voidaan muuttaa osakeyhtiöksi, vaikka sen oma pääoma on kirjanpidossa negatiivinen, jos sen varat käypiin arvoihin arvostettuina riittävät osakepääoman ja velkojen katteeksi. Yhtiöllä on siten tosiasiassa nettosubstanssia.

Oman pääoman negatiivisuutta voidaan yrittää muodonmuutoksessa korjata kirjaamalla negatiivista omaa pääomaa saatavaksi yhtiömieheltä. Tällainen kirjaus edellyttää, että kysymyksessä on aito velkasuhde, jossa on määritelty realistinen takaisinmaksuaikataulu ja että yhtiömiehellä on todellinen takaisinmaksutarkoitus. Jos nämä edellytykset täyttyvät, lainasaamiskirjaus on verotuksellisesti hyväksyttävä. Kirjauksen yhtiöoikeudellista ja kirjanpidollista hyväksyttävyyttä on sen sijaan perustellusti epäilty.

Usein oman pääoman negatiivisuus siirtyy sellaisenaan osakeyhtiöön. Kun kommandiittiyhtiöllä on kuitenkin tosiasiassa nettosubstanssia, voidaan negatiivisesta omasta pääomasta siirtää osa osakepääomaksi ja tällä määrällä kasvanut negatiivisuus vapaaseen omaan pääomaan voittovarojen vähennykseksi. Osakeyhtiö ei voi siten jakaa osinkoa ennen kuin se on kattanut tämän negatiivisuuden uusilla voittovaroillaan.

Laskennallista nettosubstanssia osakepääoman ylittävältä osalta ei voi muodonmuutoshetkellä nostaa yksityisottona tai kirjata yhtiön velaksi yhtiömiehelle aiheuttamatta vaaraa määrän katsomisesta peitellyksi osingoksi. Peitellyn osingon verotus on mahdollinen, jos muodonmuutoksessa tällä tavoin yritetään ”tyhjentää” yhtiötä.

Laskennallinen nettosubstanssi osakepääoman ylittävältä osalta voidaan ajatella kirjattavaksi SVOP-rahastoon. Voittovarojen negatiivisuus vastaavasti kasvaisi. Kirjaustavalla ei ole vaikutusta osakeyhtiön mahdollisuuksiin jakaa varoja vapaasta omasta pääomasta, koska jaon edellytyksenä on sen positiivisuus. Jos varojen jakoa tehtäisiin ennen kuin voittovarojen määrä olisi positiivinen, olisi yhtiön jaettava SVOP-rahastoa osakkailleen. SVOP-rahaston jakamisen katsotaan verotuksessa olevan pääomanpalautusta, jos jaossa palautetaan yhtiöön sijoitettua pääomaa. On epätodennäköistä, että tällaisella kirjauksella muodostettua SVOP-rahaston palautusta pidettäisiin verotuksessa pääomanpalautuksena.

Poistot

TVL 24.2 §:ssä on säännelty poistojen vähentämistä muutosverovuonna kommandiitti- ja osakeyhtiön verotuksissa. Säännöksessä on säädetty osakeyhtiön oikeudesta vähentää muodonmuutoksessa siirtyneen käyttöomaisuuden poistoja, jos kommandiitti- ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät samana kalenterivuonna.

Yhtiöt saavat verotuksessa vähentää menojäännöspoistoina yhteensä enintään EVL:n sallimat maksimipoistot. Verotuksessa voidaan siten vapaasti valita, miten siirtyvän käyttöomaisuuden poistot vähennetään: kommandiitti- vai osakeyhtiössä taikka molemmissa yhtiöissä maksimimäärää kuitenkaan ylittämättä.

Kirjanpidossa käyttöomaisuuden hankintamenot vähennetään suunnitelman mukaan poistoina taloudellisena vaikutusaikanaan. Poistot voidaan tällöin laskea kuukausittain. Verotuksessa poiston vähennysoikeus perustuu tilikauden päättymishetken tilanteeseen: jos yhtiöllä on tilinpäätöshetkellä käyttöön otettua käyttöomaisuutta, voi se vähentää sen hankintamenosta EVL:n salliman maksimimääräisen poiston. Jos muodonmuutos toteutuu kesken tilikauden, TVL 24.5 §:n säännöksen vuoksi voi syntyä tilanne, jossa osakeyhtiö vähentää verotuksessa poistoa, vaikka vastaava poisto on vähennetty kommandiittiyhtiön kirjanpidossa. EVL 54 §:n vaatimus poistojen kirjanpitosidonnaisuudesta kuitenkin on käytännössä katsottu täyttyvän, koska on noudatettu jatkuvuusperiaatetta.

Taselainaus

Kommandiittiyhtiö omistaa omaisuutensa. Kun vastuunalaisilla yhtiömiehillä on oikeus nostaa vapaasti yhtiön varoja yksityistalouteensa, on heillä katsottu olevan myös eräänlainen omistusoikeus kommandiittiyhtiön omaisuuteen. Kommandiittiyhtiön ja vastuunalaisten yhtiömiesten on katsottu muodostavan eräänlaisen yhtenäisen omaisuuspiiriin.

Taselainauksessa on kysymys tilanteesta, jossa vastuunalainen yhtiömies sijoittaa yhtiöön omaisuutta luovuttaen yhtiölle omaisuuden vapaan käyttöoikeuden, mutta luovuttamatta kuitenkaan omaisuuden omistusoikeutta. Taselainaus koskee käytännössä kiinteistöjä tai rakennuksia. Taselainauksella on vältetty varainsiirtoveron maksaminen kommandiittiyhtiön käyttöön siirretystä kiinteistöstä tai rakennuksesta.

Verotuksessa taselainattua omaisuutta on käsitelty samalla tavalla kuin yhtiön omistamaa omaisuutta: yhtiö on saanut vähentää rakennuksen poistot, omaisuuden siirron takaisin yhtiömiehelle on katsottu olevan EVL 51b §:n mukainen yksityisotto, jossa omaisuus arvostetaan käypään arvoon. Tämä on luontevaa, koska yhtiö on saanut hyväkseen verotuksessa vähennetyt poistot. Taselainaus on hyväksytty myös kirjanpitokäytännössä. Siviilioikeudellisesti kiinteistön omistusoikeus on kuitenkin pysynyt yhtiömiehellä, koska MK 2:1:n mukaista luovutusta ei ole tapahtunut. Taselainauksen hyväksyminen verotus- ja kirjanpitokäytännössä lienee perustunut ajatukseen kommandiittiyhtiön ja vastuunalaisten yhtiömiesten varallisuuspiirien eräänlaisesta yhteisyydestä.

Kun osakeyhtiö on osakkaistaan erillinen oikeushenkilö, on lähtökohta, ettei taselainattua omaisuutta voida muodonmuutoksessa siirtää osakeyhtiöön siirtämättä omistusoikeutta osakeyhtiölle. Kiinteistö on muutoksen yhteydessä silloin luovutettava vaadituin muodoin osakeyhtiölle ja haettava sille lainhuuto. Tuloverotuksessa tämä luovutus ei ole kuitenkaan luovutus, koska jo taselainaus on verotuksessa luovutus.

Lopuksi

Kommandiittiyhtiön muutokseen osakeyhtiöksi voi liittyä yllä kuvattujen ongelmien lisäksi monia muitakin ratkaistavia kysymyksiä. Tällainen on esimerkiksi osakevastikkeen jakautuminen yhtiömiehille sekä sen suhde yhtiön omaan pääomaan ja nettovarallisuuteen.