Kirjanpitolautakunnalta uudistettu yleisohje poistolaskennasta

Kirjanpitolautakunta antoi ensimmäisen yleisohjeensa suunnitelmapoistojen laskennasta vuonna 1993. Vuotta myöhemmin julkaistiin erillinen pienille ja keskisuurille yrityksille suunnattu yksinkertaistettuja menettelyjä sisältävä yleisohje. Ohjeet päivitettiin vuonna 1999. Samalla erilliset ohjeet yhdistettiin.

Syynä vuoden 1999 yleisohjeen päivittämiseen ovat olleet ensisijaisesti ne lainmuutokset, jotka tulivat voimaan vuoden 2005 alussa. Kirjanpitolain käyttöomaisuutta koskevia säännöksiä muutettiin seuraavalla tavalla:
Tutkimus- ja perustamismenojen aktivointimahdollisuus poistettiin
Kirjanpitolakiin lisättiin säännös aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta (KPL 5:5a §)
Käyttöomaisuuden käsite poistettiin ja muutettiin pysyviksi vastaaviksi.

Säännösmuutoksista aiheutuneiden päivitystarpeiden lisäksi KILA on täsmentänyt ohjeitaan muun muassa seuraavien seikkojen osalta:
Tilinpäätösperiaatteet ja niiden tulkinta poistolaskennassa
Aineettomien hyödykkeiden kirjaukset ja hankintamenojen jaksotukset
Poistosuunnitelman tarkistaminen ja arvonalentumiset
Poistot yritysjärjestelytilanteissa.

Kirjanpitolakia uudistettaessa on nojauduttu periaatteeseen, jonka mukaan yksittäisiin kysymyksiin voidaan saada johtoa IFRS-standardeista silloin, kun kysymystä ei ole nimenomaisesti ratkaistu Suomen lainsäädännössä tai sen perusteella annetussa määräyksessä tai suosituksessa. Sama periaate koskee myös KILA:n ohjeistusta: poistoyleisohjeessa on muun muassa avustusten kirjaamista, perusparannusmenojen aktivoimista sekä arvonalennusta koskevissa osioissa nojauduttu IFRS-standardeihin.

Erojakin toki on, muun muassa hankintavaiheen jälkeen toteutuvien, ennakoitujen menojen kirjaustavassa.

Erillisarvostuksen periaatteen merkitys

KPL 3:3 §:n mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus. Säännös perustuu neljänteen yhtiöoikeudelliseen direktiiviin. Tarkempaa tulkintaa erillisarvostuksen merkityksestä ei direktiivin taustadokumentaatiosta löydy. Siten jää epäselväksi, millä tarkkuudella pysyvien vastaavien laskennassa olisi sovellettava erillisseurannan periaatetta.

KILA:n uuden yleisohjeen mukaan ohjeistuksen lähtökohtana on kirjanpitolain mukaisesti pysyvien vastaavien hyödykkeiden erillisarvostus. Pieniltä kirjanpitovelvollisilta vaaditaan erillisarvostusta kuitenkin vain tietyissä tilanteissa. Uudessa ohjeessa ei siten haluta romuttaa aikaisempia kannanottoja pienten yritysten poistolaskennan menettelyistä.

KILA toteaa, että verotuksen menojäännöspoistomenetelmä soveltuu yleensä pienen kirjanpitovelvollisen suunnitelmapoistojen pohjaksi. EVL 30:1 §:n mukaisessa menojäännöspoistomenetelmässä poistot lasketaan yhtenä eränä kirjanpitovelvollisen koko irtaimen omaisuuden menojäännöksestä.

EVL 30:2 §:n mukaan menojäännös on tilikauden aikana käyttöönotettujen koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenojen ja aikaisemmin käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden poistamattomien hankintamenojen summa vähennettynä niistä tilikauden aikana saaduilla luovutushinnoilla ja muilla vastikkeilla. Menojäännöstä laskettaessa katsotaan hyödykkeiden hankintamenoksi myös laajennus-, muutos-, uudistus- ja muut vastaavat perusparannusmenot sekä suurehkot korjausmenot.

KILA on päätynyt korostamaan sitä, että eräissä tilanteissa erillisen poistosuunnitelman laatiminen yksittäiselle hyödykkeelle on perusteltua. Vaikka menojäännöspoistot soveltuvat pääsäännöksi pienen yrityksen poistolaskentaan, hyödykekohtainen poistosuunnitelma on kuitenkin laadittava hyödykkeille, joiden taloudellinen pitoaika on huomattavasti muita hyödykkeitä pidempi ja joiden hankintamenot muodostavat olennaisen osan kirjanpitovelvollisen pysyvien vastaavien kirjanpitoarvosta.

Oheinen esimerkki havainnollistaa erillisen poistosuunnitelman laadintatarvetta tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollisen pysyvissä vastaavissa on kaksi muusta irtaimesta sekä taloudelliselta pitoajaltaan että hankintamenoltaan selvästi poikkeavaa hyödykettä.

Näille on perusteltua laatia erillinen poistosuunnitelmansa, jossa kuitenkin poistomenetelmänä on sama degressiivinen menetelmä kuin yhtenä kokonaisuutena käsiteltävässä käyttöomaisuuden osassa. Jäännösarvomenetelmä soveltuu siten käytettäväksi näissä yksittäin seurattavissa hyödykkeissä samalla tavoin kuin yhtenä kokonaisuutena käsiteltävässä käyttöomaisuuden osassakin.

Esimerkki:
Pienen kirjanpitovelvollisen poistosuunnitelma

Kirjanpitovelvollisen pysyvät vastaavat muodostuvat toimistokalusteista ja -laitteista sekä pakkaus- ja painokoneesta, joiden hankintamenot ovat seuraavat:

Kirjanpitovelvollinen käsittelee toimistokalusteita ja -laitteita kirjanpidossaan omana ryhmänään. Suunnitelmapoistojen perusteet on määritetty ryhmäkohtaisesti. Painokone ja pakkauskone muodostavat olennaisen osan kirjanpitovelvollisen pysyvistä vastaavista, ja niille on laadittu omat poistosuunnitelmat. Toimistokalusteet ja -laitteet kirjanpitovelvollinen uusii keskimäärin kahdeksan vuoden välein. Painokoneen oletetaan tuottavan tuloa 12 vuoden ja pakkauskoneen 15 vuoden ajan. Oletuksena on, että kaikkien hyödykkeiden jäännösarvo on epäolennainen.

Kirjanpitovelvollinen soveltaa toimistokalusteiden ja -laitteiden suunnitelman mukaisessa poistolaskennassa menojäännöspoistomenetelmää ja kahdessa erillisessä hyödykkeessä jäännösarvopoistomenetelmää. Jäännösarvopoistoissa poisto lasketaan samansuuruisena prosenttiosuutena hyödykkeen poistamattomasta jäännösarvosta.

Jäännösarvopoistoprosentit, joita soveltamalla hyödykkeiden hankintamenot tulevat olennaisin osin poistettua taloudellisten pitoaikojen puitteissa, ovat esimerkkitapauksessa seuraavat:

Pienten yritysten suunnitelmapoistot on kaiken kaikkiaan perusteltua mukauttaa EVL:n poistomenettelyihin. Tasapoistojen soveltaminen koneiden ja kaluston poistomenetelmänä tuo vääjäämättä poistoeroja, joiden seuraaminen tuo lisätyötä. Järkevintä on soveltaa samoja poistoja kirjanpidon suunnitelmapoistoina ja verotettavan tulon laskennassa vähennettävinä poistoina, jolloin ei erillisseurantaa vaativia poistoeroja synny lainkaan.

Aineettomia hyödykkeitä koskee aktivointivelvollisuus

Kirjanpitolainsäädännön aineettomia hyödykkeitä koskevia jaksotussäännöksiä tarkennettiin vuoden 2005 alusta lukien. Mikäli KPL 5:5a §:n mukainen aineeton oikeus on hankittu vastikkeellisesti, on sen hankintameno aktivoitava ja kirjattava suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Aineettomien hyödykkeiden hankintamenoja aktivoitaessa tulee arvioida aina erikseen hyödykkeen tulontuottamiskyky. KPL 5:5a §:n mukainen aktivointivelvoite koskee ainoastaan vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintamenojen aktivointia. Muiden hyödykkeiden osalta aktivointi on mahdollista varovaisuuden periaate huomioon ottaen.

Muihin pitkävaikutteisiin menoihin kuuluvat sellaiset useampana tilikautena tuloa tuottamaan tarkoitetut menot, jotka eivät ole esineitä, erikseen luovutettavia oikeuksia tai muita hyödykkeitä. KILA:n lausunnon 1588/1999 mukaan osakehuoneiston perusparannusmenoja käsitellään muina pitkävaikutteisina menoina. Muina pitkävaikutteisina menoina voidaan esittää myös muun muassa aktivoidut yrityksen pörssilistautumisesta aiheutuneet menot (KILA 1635/2000).

Koulutusmenojen, mainonnan ja myynninedistämisen menojen sekä muuttamisesta tai uudelleen organisoimisesta aiheutuvien menojen aktivoiminen pitkävaikutteisiin menoihin on mahdollista erityistä varovaisuutta noudattaen vain, jos KPL 5:1 §:ssä säädetyt yleiset edellytykset täyttyvät.

Aktivointiedellytyksenä on, että kirjanpitovelvollinen laatii erityistä varovaisuutta noudattaen tuottoarvolaskelman, joka osoittaa, että aktivoidusta hyödykkeestä kertyy todennäköisesti kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo. IFRS-standardit rajaavat pitkävaikutteisten menojen aktivointimahdollisuuksia kirjanpitolakia enemmän. IAS 38:n mukaan vuosikuluina tulee aina käsitellä muun muassa myynnin ja hallinnon menot sekä henkilöstön koulutusmenot.

Aktivointipakolle ei euromääräistä rajaa

Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen ja aineettoman omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan KPL 5:5 §:n mukaan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Kirjanpidossa kaikkien hyödykkeiden, joiden vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle, hankintamenot tulee aktivoida ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Vähäarvoisten aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot voidaan kuitenkin kirjata kirjanpidossa kokonaisuudessaan käyttöönottotilikauden kuluksi, vaikka niiden odotetaan tuottavan tuloa useamman tilikauden aikana.

Kirjanpidossa vähäarvoiseksi katsottavalle hankinnalle ei voida asettaa euromääräistä rajaa. Vähäarvoiseksi katsottavan pysyvien vastaavien hyödykkeen suuruutta voidaan arvioida kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuden ja pysyvien vastaavien kokonaismäärän perusteella.

Lisäksi arvioinnissa tulee ottaa huomioon se, että tilinpäätöksen tulee aina antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Milloin poistosuunnitelmaa on tarkistettava?

Poistosuunnitelmaa on muutettava, jos hyödykkeen tulonodotukset heikkenevät olennaisesti. Olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Jos tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan aktivointiedellytysten lakanneen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavien hyödykkeen osan kohdalta kokonaan, on tehtävä KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennuskirjaus.

Myös tulonodotusten olennainen paraneminen voi edellyttää poistosuunnitelman muuttamista. Jos tulonodotusten paraneminen johtuu siitä, että pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ennakoidaan olevan olennaisesti aiemmin arvioitua pitempi, poistosuunnitelmaa muutetaan siten, että vanhan suunnitelman mukainen poistamaton hankintameno jaksotetaan poistettavaksi uuden pitoajan kuluessa.

Hyödykkeen jäännösarvo ja taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava säännöllisesti tilinpäätöstä laadittaessa. Jos odotukset poikkeavat aikaisemmista arvioista, jäljellä olevaa poistoaikaa tulee muuttaa. Tällainen muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena eli muutos kirjataan tulosvaikutteisesti. Jos jäännösarvon määrittämiseen sisältyy sen sijaan aikaisempia tilikausia koskeva virhe, se tulee oikaista KILA:n lausunnon 1750/2005 mukaisesti omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla.

Hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Tuolloin on suositeltavaa, että hyödykkeestä ei tehdä poistoja niin kauan kuin jäännösarvo on suurempi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Poistot tehdään silloinkin, kun hyödykkeen käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan hyödykkeen jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa.

Yhtäläisyydet ja erot IFRS-normistoon

Meillä vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintaan saatu investointiavustus kirjataan hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää.

IAS 20:n mukaan pysyvien vastaavien hankintaan saatua investointiavustusta voidaan käsitellä myös vaihtoehtoisella tavalla. Hyödykkeen hankkimista varten saatu investointiavustus voidaan merkitä taseessa siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”. KILA:n mukaan myös tämä IAS 20:ssä tarkoitettu vaihtoehtoinen menettelytapa on hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Perusparannusmenojen määritelmä on lainattu KILA:n ohjeistukseen IAS 16 -standardista. Aktivoitavia ovat ne perusparannusmenot, joiden seurauksena hyödykkeen tulontuottamiskyky kasvaa alkuperäistä suuremmaksi. Hyödykkeen tulontuottamiskyvyn voidaan katsoa kasvaneen, jos perusparannus johtaa
hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja hyödykkeen tuotantokapasiteetin kasvuun
suoritteiden laadun merkittävään parantumiseen tai
tuotantoprosessin kustannusten merkittävään vähentymiseen.

KILA:n ohjeistuksessa on selviä erojakin IFRS-normistoon. Toisin kuin IAS 16 -standardin mukaan hyödykkeen pitoajan päätyttyä sen käytöstä poistamisesta syntyviä menoja ei voida lukea hyödykkeen poistopohjaan. Tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset otetaan huomioon KPL 5 luvun 14 §:n mukaisesti pakollisena varauksena.

Pakollisena varauksena käsiteltyjen vastaisten menojen muutos merkitään tuloslaskelmassa asianomaiseen kuluerään. Tällaisia kuluksi kirjattavia menoja ovat esimerkiksi pysyvien vastaavien sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamisesta aiheutuvat purkamisen ja poistamisen sekä maa-alueen kunnostamisen aiheuttamat menot. Vastuun määrä on arvio velvoitteen kokonaissummasta riippumatta siitä, milloin velvoitteen perustana oleva toiminta päättyy tai velvoite erääntyy maksettavaksi. Vastuun määrää voidaan kerryttää täysimääräiseksi asteittain kirjanpitovelvollisen toiminnan aikana.

Muuttuvatko tulonodotukset yritysjärjestelytilanteissa?

Kun emoyritys hankkii määräysvallan uudessa tytäryrityksessä, tulee tytäryrityksen pysyviin vastaaviin liittyvät tulonodotukset arvioida uudelleen. Tällöin saattaa olla tarpeen muuttaa pysyvien vastaavien poistosuunnitelmaa, mikäli uuden tytäryrityksen pysyvien vastaavien hyödykkeiden käyttötarkoitus ja niihin liittyvät tulonodotukset ovat konsernin näkökulmasta olennaisesti erilaiset kuin ennen konsernisuhteen syntymistä. Lisäksi konsernisuhteen syntymisvaiheessa tulee arvioida mahdollisen arvonalennuskirjauksen tarvetta.

Osakeyhtiö- ja verolainsäädännössä on säännöksiä sulautumisesta (OYL 16 luku ja EVL 52 a §) ja jakautumisesta (OYL 17 luku ja EVL 52 c §). Liiketoimintasiirrosta säädetään EVL 52 d §:n säännöksessä. Kirjanpitolaissa ei ole nimenomaisia säännöksiä näiden yritysjärjestelyiden kirjanpidollisesta käsittelystä.

Sulautumisessa muodostunut fuusioaktiiva ja -passiiva ovat luonteeltaan oikaisueriä. Ne tulee kirjata tulosvaikutteisesti sitä mukaa, kun vastaanotetut aktiivat kirjataan kuluksi. Fuusioerotus voidaan jakaa fuusiovuonna myös eri aktiivatilien korjauseriksi. Ellei tällaista jakoa voida luontevasti ja perustellusti tehdä, fuusioerotusta voidaan käsitellä yhtenä eränä tuloutettavana fuusiopassiivana tai kuluksi kirjattavana fuusioaktiivana (liikearvona). Fuusioerotus jaksotetaan vastaanotettujen aktiivojen arvioidulle keskimääräiselle taloudelliselle pitoajalle varovaisuuden periaatetta noudattaen.

Sulautuminen ei periaatteessa aiheuta muutoksia sulautuvan kirjanpitovelvollisen poistosuunnitelmiin. Tytäryrityksen fuusiossa emoyritykselle siirtyvien pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelma säilyy ennallaan, elleivät kyseisiin hyödykkeisiin liittyvät tulonodotukset muutu. KILA suosittelee, että tytäryrityksen fuusion jälkeen emoyrityksen kirjanpidossa noudatetaan fuusioerotuksen käsittelyssä samoja periaatteita kuin konserniaktiivan käsittelyssä olisi sovellettu, jollei fuusiota olisi tapahtunut.

Muu kuin tytäryrityksen sulautuminen saattaa edellyttää poistosuunnitelman muuttamista, jos siirtyneiden pysyvien vastaavien tulontuottamiskyky on vastaanottavalle kirjanpitovelvolliselle erilainen kuin luovuttavalla kirjanpitovelvollisella.

Pysyvien vastaavien siirtäminen toimintaa jatkavalle kirjanpitovelvolliselle esimerkiksi liiketoimintasiirron tai jakautumisen yhteydessä ei edellytä myöskään poistosuunnitelman muuttamista, ellei se merkitse olennaista muutosta siirtyneen omaisuuden tulontuottamiskyvyn hyödyntämiseen sen jäljellä olevana taloudellisena pitoaikana.

Sulautuminen ja jakautuminen on mahdollista toteuttaa joko käyvin arvoin tai siten, että siirtyvää omaisuutta koskeva kirjanpito jatkuu vastaanottavissa yhteisöissä suoraan luovuttavan yhteisön kirjanpitoarvoista. Kummassakin tapauksessa poistoerot siirtyvät vastaanottaville yhtiöille muuttumattomina.