Kirjanpitolaki uudistui – miten ja miksi tähän on tultu?

Itsenäisyyden ajan kirjanpitolakeja on neljä. Ne ovat Laki kirjanpitovelvollisuudesta 54/1925 sekä Laki tilinpäätöksen julkisuudesta 118/1928, Kirjanpitolaki 701/1945, Kirjanpitolaki 655/1973 ja Kirjanpitolaki 1336/1997.

Varhaisiin kirjanpitolakeihin lainattiin periaatteita naapurimaista, aluksi Saksasta, sitten Ruotsista. Vuoden 1973 laki oli suomalainen, sen perustana oli professori Martti Saarion meno–tulo -teoria. Vuosina 1993 ja 1997 palattiin suorasukaiseen lainaamiseen. Euroopan yhteisöjen direktiivit vyöryivät todenteolla meillekin. Ensin kirjanpitolakiimme tehtiin neljännestä ja seitsemännestä yhtiöoikeudellisesta direktiivistä johtuvia paikkauksia, sitten vuonna 1997 säädettiin uusi direktiiveille pohjautuva laki. Vuoden 2004 muutosten taustana oli EU-sääntelyyn kuuluva IAS-asetus. Sen mukaan pörssiyhtiöiden konsernitilinpäätökset on laadittava IAS/IFRS-standardien mukaisesti. Muutokset heijastelevat sekä ajattelutapojen että yhteiskunnan, erityisesti rahoitusmarkkinoiden muuttumista. Aikaisemmat puitelait ovat korvautuneet yksityiskohtaisilla, joskus keittokirjaan rinnastetuilla, kirjanpidon ja tilinpäätöksen reseptikokoelmilla.

Ennen meno–tulo -teoriaa tilinpäätösajattelu oli tasekeskeistä. Taseyhtälöteoriaa kuvasi Martti Saario oppikirjassaan Meno–tulo -teoria (1968) seuraavasti: ”Sen mukaisesti kirjanpito käsitetään tileihin jaetuksi omaisuustaseeksi ts. omaisuuskirjanpidoksi. Tämä teoria on alunpitäenkin ollut enemmän matemaattis-muodollinen kuin realistinen. Mutta taloudellisen kehityksen mukana se on juuri tärkeimmässä kohdin jäänyt vaille asiasisältöä tai joutunut ristiriitaan tosiasioiden kanssa. Todellisuudelle vieraana se onkin ns. juoksevassa eli tilikauden aikana pidettävässä kirjanpidossa täysin tarpeeton ja tilinpäätöksenkin ymmärtämisessä enemmän taakaksi kuin avuksi.”

Teorian Saario arveli johtaneen siihen, että kirjanpidon ymmärrys yhteiskunnassa oli vähäistä. Hän kirjoitti em. kirjassaan: ”Kun taseyhtälöteoria ei selitä kirjanpitoa eikä anna siitä todenmukaista kuvaa, ei olekaan ihme, että kirjanpidon oppiminen on tapahtunut enemmän runsaan mekaanisen harjoituksen kuin ymmärryksen tietä. Juuri siksi oppimisen tuloksiakin pidetään enemmän taitona kuin tietona.”

Tilalle Saario esittää meno–tulo -teoriaa: ”Tekijä toivookin, että meno–tulo -teoria – taseyhtälöteorian sammakkoperspektiivin sijasta – auttaisi lukijaansa näkemään kirjanpidon lintuperspektiivistä mutta kuitenkin niin läheltä, että jokainen yksityiskohtakin on erikseen tarkasteltavissa.”

Meno–tulo -teorian kohtaloksi kirjanpitolain perustana tuli osittain sama ongelma, josta Saario arvosteli taseyhtälöteoriaa. Taloudellisen kehityksen myötä pelkkä tuloksenlaskenta osoittautui riittämättömäksi. Erityisesti pörssimarkkinoiden tarpeisiin vaaditaan tietoja yrityksen varallisuudesta, sen yksittäisten osien ja jopa tuotannontekijöiden markkina-arvoista. Keskeiseen asemaan ovat nousseet IAS/IFRS-standardit. Muutos oli vastaus aitoon tarpeeseen. Silti nousee epäily, onko joiltakin osin palattu sammakkoperspektiiviin. Epäilyä tukee havainto, että tilintarkastustoimistojen osaavat IAS/IFRS-asiantuntijat uskaltavat tarjota asiakkailleen jopa vain yhden standardin tai sen osan tietämystä. Jokin vaara saattaa syntyä, elleivät laskentatoimen ammattilaiset voi saavuttaa sellaista tietämystä, että he hallitsisivat kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä sammakko- että lintuperspektiivistä. Ongelmat ovat vaarassa hukkua yksityiskohtien ja erillisratkaisujen alle. – Huoli on sitä vähäisempi, mitä korkeatasoisempi on uusien periaatteiden kouluttaminen ja kouluttautuminen. Helppo on kuitenkin ymmärtää tilintarkastajien huoli ongelmayritysten IAS/IFRS-tilinpäätösten tulevista jälkiselvittelyistä – ja vaikea on ymmärtää, ettei yritysjohto ole enempää huolissaan.

Missä ollaan?

EU-jäsenyyteen liittyy pakko direktiivien toteuttamiseen. Tilinpäätösdirektiivien tavoitteena on tarjota tilinpäätösinformaatiota mahdollisimman yhdenmukaisesti ja vertailukelpoisesti koko EU-alueelta. Myös suomalaisten yritysten informaation tulee vastata kansainvälisen käyttäjäkunnan tietotarpeisiin. Saman vaatimuksen suomalaiset voivat esittää muiden EU-maiden yritysten tilinpäätösinformaatiolle.

Kansainväliseen kaupankäyntiin liittyvät painotukset tuntuvat tarpeettomilta ja kohtuuttomiltakin monien pienten kirjanpitovelvollisten kohdalla. Usein tällaisen kirjanpitovelvollisen toiminta rajoittuu kotimaahan ja siinäkin suppealle alueelle. Jotteivät tällaiset kirjanpitovelvolliset joutuisi tiedon tuottamisen kustannusten osalta kovin epäedulliseen asemaan, Suomessa on otettu käyttöön valtaosa tilinpäätösdirektiivien sallimista pienten kirjanpitovelvollisten huojennuksista.

Pienimpien kirjanpitovelvollisten liikesalaisuuksia on suojattu hyväksymällä tuloslaskelman esittäminen jopa ilman tietoa liikevaihdosta ja ostoista. Laskelma voi lähteä liikkeelle liikevaihdon sijasta jäämästä bruttotulos. Pienille kirjanpitovelvollisille on vahvistettu lyhennetty tase ja suppeat liitetiedot. Pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu rahoituslaskelman laatimisesta. Toimintakertomustakaan niiltä ei yleensä edellytetä. Menettelytapahelpotuksia on annettu kirjanpitolautakunnan lausunnoissa ja yleisohjeissa. Näistä merkittävin koskee mahdollisuutta tehdä suunnitelman mukaiset poistot elinkeinoverolain poistojärjestelmää myötäillen. – Pienten kirjanpitovelvollisten helpotukset perustuvat tällaisten kirjanpitovelvollisten vähäiseen merkitykseen, siksi pienetkään pörssiyhtiöt eivät saa soveltaa huojennuksia.

Pienen kirjanpitovelvollisen huojennukset ovat tarpeen ja perusteltuja. Pörssiyrityksille taas asetetaan paljon vaatimuksia, jotka eivät koske muita kirjanpitovelvollisia. Pörssiyhtiöiden tilinpäätökset perustuvat vähintään konsernitilinpäätöksen osalta IAS/IFRS-standardeihin, muiden kirjanpitovelvollisten Euroopan yhteisöjen direktiiveihin, pienimpien direktiivien tingittyihin versioihin. Monipuolisuus ottaa huomioon informaation tuottamisen taloudelliset näkökulmat sekä tasapainoilee liikesalaisuuden ja yleisten tiedonsaantitarpeiden välillä. Ongelmiakin syntyy. Mitä enemmän on erilaisia kategorioita, sitä enemmän tarvitaan opiskelua ja sitä enemmän tulee erehtymisen mahdollisuuksia. Ongelmia on niin tilinpäätöksen tekijöillä, tarkastajilla kuin käyttäjilläkin.

Suomessa verotus pohjautuu jo perinteisesti melko tiukasti kirjanpitoon ja tilinpäätökseen. Tilinpäätösinformaation sisältöä koskevien vaatimusten syntyminen kokonaan Suomen ulkopuolella johtaa siihen, että kirjanpidon ja verotuksen välille syntyy väistämättä paljon eroja. Elinkeinoverolaki nojautuu monissa perusratkaisuissaan meno–tulo -teorian mukaiselle lähestymistavalle.

IAS/IFRS-informaatio on lähentänyt sisäisen ja ulkoisen laskentatoimen ratkaisuja. Kun puhutaan markkina-arvoista, ajatellaan usein oltavan tekemisissä objektiivisen laskennan kanssa. Niin Suomen markkinoilla, kuin Euroopassa yleensäkin, todellinen markkinoilta saatavissa oleva markkinahinta on harvinaisuus. Pääosin markkinahinnat joudutaan tuottamaan erilaisten arviointimenetelmien ja monille oletuksille nojaavien laskentamekanismien avulla. Yleensä lähtökohtana ovat tuotto-odotukset, tulevaisuuden rahavirrat.

Markkina-arvo saadaan laskemalla tulonodotusten nykyarvoja diskonttamaalla tulevia kassavirtoja. Erityisesti tämä tulee esille IAS/IFRS-tilinpäätökseen liittyvässä liikearvojen testaamisessa. Aiemmin liikearvoista tuli tehdä suunnitelman mukaiset poistot 5–20 vuodessa. Kun siirryttiin testaamiseen, samalla siirryttiin laskentamekanismin kautta saadun markkina-arvon käyttämiseen. Kovin objektiivisen laskennan kanssa ei olla tekemisissä. Subjektiivisuus ei vain tule yhtä näyttävästi esille kuin esitettäessä tilinpäätöksen liitetietona suunnitelman mukaisten poistojen perustana oleva pitoaika.

Kauhuskenaario

Uuden subjektiivisuuden keskellä nähdään kokonaistalouttakin uhkaavia riskejä. Kun kuitenkin tulevat kassavirrat joudutaan arvioimaan, on ajateltavissa, että tulonodotukset halutaan nähdä ainakin niin suurina, ettei tulosta ja pörssikurssia tärveleviin arvonalennuksiin ole tarvetta.

Saattaa käydä niin, että kun tulee tavallista syvempi taloudellinen taantuma ja muutama suuri konkurssi, niin tilintarkastajat kuin yritysjohtokin alkavat pelätä monissa yrityksissä, että taseessa on ilmaa ja tilinpäätöksessä skandaalin käryä. Jos arvonalennuksia, ”alaskirjauksia”, tehdään kaikkialla samanaikaisesti, saadaan melko ikävä taloudellinen signaali. Kaikkialla saneerataan ja vyötä kiristetään yhtäaikaisesti. Talous sukeltaa aina vain syvemmälle. Syntyy negatiivinen kierre.

Ei tällainen tulevaisuuden kuva ole väistämätön. Viisas tilinpäätöksen käyttäjä on kiitollinen uudesta informaatiosta ja näkee lukujen läpi. Kun taseessa ilmoitetaan liikearvot ja riittävät tiedot tilinpäätöksen perusteista, tilinpäätöksen tulkitsija voi tehdä omaan pääomaan ja tulokseen korjauksia ja nähdä näin todellisen tilanteen. Näin tilinpäätösanalyysit, yritystutkimukset yms. selvitykset ovat perinteisestikin kulkeneet.

Näytetty tulos ja taseasema eivät kylläkään ole vain johtopäätösten tueksi annettavia argumentteja. Niillä on itseisarvonsakin. Ne vaikuttavat voitonjaon edellytyksiin, omien osakkeiden hankintamahdollisuuksiin jopa pakkoselvitystilan edellytyksiin, yrityksessä asetettaviin tavoitteisiin jne. Laskenta ja julkistaminen ovat suuren vastuun kysymyksiä.

Hyvä skenaario

Paitsi kauhuskenaarioita, voidaan rakentaa myös myönteisiä tulevaisuudenkuvia. Kun tilinpäätösinformaatio sisältää aikaisempaa enemmän tietoa, taseesta, tuloslaskelmasta ja rahoituslaskelmasta, voi rakentua kokonaisuus, jonka avulla tilinpäätöksen lukija saa ne tiedot, jotka saatiin aikaisemminkin ja lisäksi paljon uutta. Koska tilinpäätöksessä tulee ilmoittaa numeroiden lisäksi yksityiskohtaisia liitetietoja ja koska yritysten sisällä julkistettavien asioiden taustat ja vaikutussuhteet on selvitettävä yksityiskohtaisesti, yritysjohto oppii keskittymään sijoittajille ja muille tilinpäätöksen käyttäjille tärkeisiin seikkoihin. Kun yritysjohto oppii esitettävien lukujen väliset yhteydet – julkistaminen ja yrityksen arviointi edistävät tätä oppimista – voidaan päästä yhä parempiin taloudellisiin suorituksiin ja ongelmat voidaan nähdä aikaisemmassa vaiheessa.

Kun tilinpäätöksessä ilmoitettavat luvut ovat riittävän läpinäkyviä, yritysjohdolla ei ole halua eikä mahdollisuutta manipuloida annettavaa informaatiota. Tietojen yksityiskohtaisuus varmistaa todellisen kuvan esille tulemisen.

Mitä tulevaisuudessa?

Euroopan yhteisöjen tilinpäätös- ja tilintarkastusdirektiiveihin on ehdotettu muutoksia avoimuuden ja läpinäkyvyyden lisäämiseksi. IAS-standardeja muutetaan, uusia IFRS-standardeja annetaan.

Muutokset jatkuvat. Laskentatoimen ammattilaisilta edellytetään jatkuvaa ajantasalla pysymistä. Muuttumisen lisäksi korostettu painoarvo on vastuukysymysten ratkaisemisella: avoimuus lisää myös oikeuksiensa puolustajien aktiivisuutta. On kehitettävä myös taloudellista ajattelua kokonaisuutena, jotta ei eksyttäisi tarkastelemaan asioita ja niiden merkitystä pelkästään sammakkoperspektiivistä. Sekä oikeat päätökset että vastuukysymysten ratkaisut vaativat sekä yksityiskohtien että kokonaisuuden ymmärtämistä ja osaamista. Merkittävä muutos aikaisempaan on myös, että kansalliset mahdollisuudet vaikuttaa tilinpäätösinformaation sisältöön ovat ilmeisen pysyvästi vähäiset. Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien vaatimukset ylittävien tietojen edellyttäminen on mahdollista, alittaminen ei. IAS/IFRS-tilinpäätösten osalta lisävaatimusten esittäminen voi joskus olla ongelmallista. IAS/IFRS-informaation kaikkien standardien noudattamista koskeva vaatimus on pitkälle menevä. Lisätietojen vaatimukset saattavat vaarantaa standardien johdonmukaisen toteutumisen.

Tilinpäätösinformaation siirtyminen kansallisen vaikuttamisen ulkopuolelle heijastuu informaation hyväksikäytettävyyteen. Tilinpäätöksen analysoimisen osalta kehitys voi olla hyvinkin myönteistä. Samoilla analysointimenetelmillä saadaan tietoja monien eri maiden yrityksistä. Tietopankkien ja valmiiksi analysoitujen tilinpäätösten tarjoaminen on aikaisempaa kustannustehokkaampaa ja helpompaa. Joidenkin sovellusten osalta tilanne vaikeutuu. Kun verotus sitoutuu pitkälti kirjanpitoon ja tilinpäätökseen, kustannustehokkaasti ja mahdollisimman virheettömästi toteutettu elinkeinoverotus ei voine rakentua kovin pitkälle sellaisen laskennan vaatimiseen, jota virallinen ja lainmukainen tilinpäätös ei edusta. On luultavaa, että tällaisissa kansallisissa sovelluksissa tullaan nopeasti muutosvaatimusten eteen. Muutospaineita saattaa kohdistua myös tiedon keräämiseen ja tilastointiin. Ongelmaksi voi tulla joitakin seurantakohteita kuvaavien lukusarjojen katkeaminen. Ehkäpä joitakin trendejä jää näkemättä.

Luulen, että tähänkin sopii yhteenvedoksi monien ilmiöiden muuttumista hyvin kuvaava iskelmän syväajatus: ”Paremmaksi kaikki muuttuu, vaan hyväksi ei milloinkaan”.