Kirjanpitolain uudistukset voimaan
Uusien säännösten mukaan tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman. Toimintakertomus ei enää ole tilinpäätökseen sisältyvä osa, vaan tilinpäätökseen liittyvä erillinen liite. Rahoituslaskelmaa koskevat säännökset sisältyvät nyt kirjanpitolain tilinpäätöstä koskevaan säännökseen. Rahoituslaskelma on laadittava, jos kirjanpitovelvollinen on julkinen osakeyhtiö; tai kirjanpitovelvollinen on yksityinen osakeyhtiö tai osuuskunta ja sekä päättyneellä että välittömästi sitä edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi seuraavista rajoista: liikevaihto 7300000 euroa, taseen loppusumma 3 650 000 euroa, palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. Edellä mainitut rajat on ns. pienen kirjanpitovelvollisen rajat. Jatkossa myös konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus määräytyy näiden samojen rajojen perusteella. Entistä pienemmät konsernit tulevat nyt myös kirjanpitolain perusteella konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden piiriin.
Toimintakertomuksen sisältövaatimukset laajentuivat huomattavasti. Ns. pieni kirjanpitovelvollinen saa edelleen jättää toimintakertomuksen laatimatta. Pienen kirjanpitovelvollisen rajat täyttävän osakeyhtiön ja osuuskunnan on kuitenkin aina esitettävä liitetietona ne toimintakertomustiedot, mitä osakeyhtiö- tai osuuskuntalaki edellyttää.
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisperiaatteisiin lisättiin uusi sisältöpainotteisuuden periaate. Tällä tarkoitetaan sitä, että huomio tulee kiinnittää liiketapahtuman tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon.
Rahoitusvälineiden arvostamis- ja jaksotussäännöt
Rahoitusvälineet voidaan uuden KPL 5: 2 a §:n mukaan arvostaa käypään arvoon. Mahdollisuus käyttää käypään arvoon arvostamista on vaihtoehtoinen menettelytapa 5 luvun 2 §:lle, jonka mukaan rahoitusomaisuus arvostetaan hankintamenoonsa, tai sitä alempaan todennäköiseen luovutushintaan. Mikäli tilinpäätöksessä halutaan siirtyä rahoitusvälineiden arvostamisessa käyvän arvon periaatteeseen, on aiheellista perehtyä myös Kauppa- ja teollisuusministeriön antamaan asetukseen. Asetuksessa on annettu tarkemmat ohjeet rahoitusvälineiden käypään arvoon arvostamisesta, kuten käyvän arvon määrittämisestä, arvonmuutosten kirjanpitokäsittelystä ja liitetietovaatimuksista.
Käyvän arvon muutos on mahdollista kirjata joko tuloslaskelmaan tai taseen omaan pääomaan sisältyvään käyvän arvon rahastoon. Arvostamista koskevan pääsäännön mukaan taseen vastaaviin merkityt rahoitusvälineet, joiden käypä arvo on luotettavasti määriteltävissä, voidaan arvostaa käypään arvoon. Käyvän arvon määrittäminen edellyttää käytännössä luotettavia markkinoita, joten arvostettavaksi tulevat siten lähinnä pörssiosakkeet ja muut julkisesti kaupan olevat rahoituspaperit.
Käyvän arvon muutokseen sisältyvä laskennallinen verovelka tai –saaminen tulee huomioida tilinpäätöksessä varovaisuuden periaatteen mukaisesti.
Tutkimus- ja kehittämismenojen jaksottaminen
Jaksotussäännöksiä muutettiin perustamis- ja tutkimusmenojen osalta. Perustamis- ja tutkimusmenot kirjataan muuttuneiden säännösten mukaan aina vuosikuluksi. Kehittämismenoja on mahdollisuus aktivoida edelleen, mikäli aktivointiedellytykset täyttyvät. Tutkimus- ja kehittämismenot on siten jatkossa erotettava toisistaan.
Aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottaminen
Aineeton omaisuus määritellään uudessa KPL 6: 5 a §:ssä. Sen mukaan aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan. Aktivoidut hankintamenot poistetaan vaikutusaikanaan, enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Muu aineeton omaisuus, esimerkiksi itse tuotettu aineeton omaisuus sen sijaan voidaan aktivoida vain erityistä varovaisuutta noudattaen.
”Harkinnanvarainen pakollinen varaus”
Vastaisia menoja ja menetyksiä sekä pakollista varausta koskevasta kirjanpitolain pykälästä on kumottu ns. harkinnanvaraisen pakollisen varauksen kirjaamisen mahdollistava säännös. Pakollisen varauksen on KPL 5:14 §:n mukaan täytettävä neljä edellytystä: ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen, niiden toteutuminen tilinpäätöstä laadittaessa on varmaa tai todennäköistä, niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen sekä ne perustuvat kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen sai kirjata, jos edellisistä edellytyksistä täyttyi kolme ensin mainittua. Jatkossa KPL 5:14 § mukaisen pakollisen varauksen on täytettävä kaikki neljä edellytystä.
Tasekaava muuttuu
Kaikkiin kirjanpitovelvollisiin vaikuttava muutos on uusi tasekaava. Tasekaavasta säädetään kirjanpitoasetuksessa. Tasekaava muuttui vastaavien osalta siten, että perustamismenot jäävät kokonaan pois tasekaavasta ja tutkimus- ja kehittämismenot korvattiin sanalla kehittämismenot. Pysyvistä vastaavista ei ole enää mahdollisuus käyttää termiä käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset. Vastattavaa puolella merkittävin muutos on Omaan pääomaan eriin lisätty käyvän arvon rahasto.
Konsernitilinpäätös
Velvollisuus laatia konsernitilinpäätös koskee nyt myös kirjanpitolainsäännösten nojalla aiempaa pienempiä konserneja. Konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä että välittömästi edeltäneellä tilikaudella on emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna ylittynyt enintään yksi ns. pienen kirjanpitovelvollisen rajoista.
Konsernitilinpäätöstä koskevia muutoksia on mm. se, että jatkossa toiminnaltaan poikkeava tytäryritys tulee aina yhdistellä konsernitilinpäätökseen. Aikaisempi säännös, joka antoi mahdollisuuden jättää tällainen tytäryhtiö yhdistelemättä, on nyt kumottu. Samoin on kumottu rahoitusleasing-sopimusta koskeva säännös. Rahoitusleasing-sopimukset tulee jatkossa käsitellä vuokrasopimuksina.
Kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltaminen
Kirjanpitolakiin lisättiin kokonaan uusi 7 a –luku, jossa säädetään kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittavasta tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä. Niiden mukaan kirjanpitovelvollisen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen 1.1.2005 alkaen. Sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden liikkeeseen laskemista arvopapereista ainoastaan velkakirjoja on julkisen kaupankäynnin kohteena, saavat aloittaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisen siitä tilikaudesta lukien, joka alkaa 1.1.2007.
Vapaaehtoisesti kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja saa soveltaa myös yksittäisessä tilinpäätöksessä. Edellytyksenä tällöin on, että kirjanpitovelvollisella on hyväksytty tilintarkastaja.
Siirtymäsäännökset
Uusia säännöksiä on sovellettava kirjanpitoon 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavalta tilikaudelta. Lakia saa soveltaa jo sinä tilikautena, joka on kulumassa lain tullessa voimaan 31.12.2004. Mikäli perustamis- ja tutkimusmenoja on aktivoitu taseeseen vanhojen säännösten mukaan, saadaan niiden poistot tehdä loppuun saakka aikaisemmin voimassa olleiden säännösten mukaan.
Toimintakertomus
Toimintakertomus itsenäistyi. Se ei enää ole osa tilinpäätöstä. Kultakin tilikaudelta on edelleen laadittava tilinpäätös ja toimintakertomus sekä ilmoitettava ne rekisteröitäväksi patentti- ja rekisterihallitukselle.
Toimintakertomus vaaditaan kirjanpitolain perusteella muilta kuin pieniltä kirjanpitovelvollisilta. Pörssiyhtiöiltä se edellytetään koosta riippumatta. Kirjanpitolaissa ei ole aikaisempaan tapaan poikkeusta, jonka mukaan pienet osakeyhtiöt ja osuuskunnat voisivat esittää osakeyhtiölain ja osuuskuntalain mukaiset toimintakertomustiedot liitetietoinaan. Yhteisö- ja säätiölakien nojalla toimintakertomus edellytetään muun muassa kaikilta osakeyhtiöiltä ja osuuskunnilta, asunto-osakeyhtiöiltä ja säätiöiltä.
Toimintakertomuksessa esitetään aikaisempaan tapaan tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta.
Toimintakertomuksen laadintavelvollisten on esitettävä siinä merkittävimmät riskinsä ja epävarmuustekijänsä sekä muutkin toiminnan kehittymiseen vaikuttavat seikat. Arvioinneissa on otettava huomioon kirjanpitovelvollisen laajuus ja rakenne. Arvio on esitettävä kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta ja tuloksesta. Esittelyyn tulee sisällyttää tunnuslukuja. Kysymykseen tulevat tavanomaiset yritystutkimuksen tunnusluvut, taloudellisen aseman osalta ainakin vakavaraisuus (esimerkiksi omavaraisuusaste) sekä mahdollisesti myös maksuvalmius (esimerkiksi rahoitusomaisuuden tai rahoitusomaisuuden ja vaihto-omaisuuden suhde lyhytaikaisiin velkoihin). Tuloksen (kannattavuuden) arvioimiseen soveltuu parhaiten sijoitetun pääoman tuottoprosentti. Suositeltavia talouden tunnuslukuja ovat myös bruttoinvestointien määrä esimerkiksi liikevaihtoon suhteutettuna sekä tilauskanta.
Toimintakertomuksessa tulee esittää tunnuslukuja ja muita tietoja henkilöstöstä, ympäristötekijöistä sekä muista kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kannalta merkityksellisistä seikoista. Ympäristötekijöiden osalta kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen. Henkilöstöstä toimintakertomukseen soveltuvat yritysten vuosikertomuksissaan käyttämät tavanomaiset tunnusluvut, kuten henkilöstön jakautuminen toisaalta eri toimialoille ja toisaalta tuotantoon, myyntiin ja hallintoon. Jaotteluita voidaan esittää myös sijaintimaan, sukupuolen yms. kriteereiden perusteella. Työntekijöiden ja toimihenkilöiden määrä esitetään usein erikseen. Henkilöstöstä voidaan esittää myös esimerkiksi keski-ikä, koulutuspäivät/henkilö, poissaolot prosentteina työajasta sekä henkilöstön vaihtuvuutta kuvaavia tunnuslukuja.
IAS 1 -standardissa suositellaan johdon raportin laatimista. Raportti vastaa toimintakertomusta. Edellä mainittujen tietojen lisäksi siinä suositellaan selostettavaksi muun muassa investointiperiaatteet ja osingonjakopolitiikka, yrityksen keskeiset rahoituslähteet sekä vahvuudet ja voimavarat, elleivät nämä ilmene taseesta. Standardissa mainitaan myös jalostusarvoraportti. Esittämistavan ja -laajuuden kriteeriksi esitetään johdon käsitystä esitettävien tietojen hyödyllisyydestä toimintakertomuksen käyttäjän taloudellisia päätöksiä ajatellen.
