Kirjanpitäjän vastuu tilinpäätöksen oikeellisuudesta

Suomalaisten tilinpäätösten taso on reilussa kymmenessä vuodessa kehittynyt merkittävästi sekä sisällöllisesti että muodollisesti. Yhtäältä tämä johtuu listattujen yritysten konsernitilinpäätösten harmonisointivaatimuksen (EU) täyttämisestä. Toisaalta on koko kansallinen kirjanpitolainsäädäntömme mukautettu EU-direktiiveihin. Niinpä pienyritystenkin toimintaympäristössä tilinpäätöksiltä vaaditaan olennaista oikeellisuutta.

Valtaosan suomalaisten yritysten pääkirjanpidoista ja tilinpäätöksistä toteuttaa käytännössä joko yrityksen palveluksessa oleva oma kirjanpitäjä tai tilitoimiston toimihenkilö – useimmiten hyvinkin itsenäisesti. Selviteltäessä ongelmatilanteissa yritysten taloudellisen informaation lainmukaisuutta myös kirjanpitäjän saatetaan epäillä kuuluvan potentiaalisten ”vastuullisten” joukkoon, kuten seuraavista kirjanpitolautakunnan ratkaisuista voidaan todeta.

Kilan ratkaisuja

Osakeyhtiölaki ei ota kantaa kirjanpitäjän tai kirjanpitotoimiston osalta kirjanpidon toteuttamiseen ja tilinpäätöksen laadintaan liittyvää vastuukysymystä pohdittaessa. Tästä asiasta säädetään rikoslain (39/1889) 30 luvun 9, 9 a tai 10 §:ssä.

Kirjanpitolautakunta antoi vuonna 2005 kolme lausuntoa (2005/1749, 1762 ja 1770), joissa oli kyse muun muassa pääkirjanpidon kirjausten ja tilinpäätöstä laadittaessa tehtyjen arvostusratkaisujen vaikutuksesta tilinpäätöksen antamaan kuvaan sekä kirjanpitäjän osuudesta tehtyihin ratkaisuihin. Kahdessa ensimmäisessä tapauksessa lautakunta ainoastaan totesi, ettei sen toimivaltaan kuuluu ottaa kantaa kirjanpitäjän velvollisuuksiin tai mahdolliseen osuuteen kysymyksessä olevaan tapaukseen. Tuoreimman lausuntonsa perusteluissa lautakunta kuitenkin selosti kysyjälle hallituksen ja toimitusjohtajan vastuuta koskevia osakeyhtiölain säännöksiä, joiden mukaan yhtiön hallinnossa toimivat henkilöt vastaavat juoksevan kirjanpidon ja tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Vaikka lautakunta ei ottanut kantaa vastuukysymykseen, ohjaavat mainitut lausunnot kirjanpitäjän kuitenkin pohtimaan – miten toteuttaa oma osuus työnantajan tai päämiehen pääkirjanpitoa sekä tilinpäätöstä laadittaessa siten, että suoritettu työ täyttää kirjanpito- ja osakeyhtiölain vaatimukset ja vastuukysymyksen realisoituminen vältetään.

Seuraavassa käsittelen lausuntojen sisältöä pääasiassa lausuntopyynnöissä kuvattujen tehtyjen pääkirjamerkintöjen sekä tilinpäätöksen arvostusratkaisujen osalta ajatellen erityisesti tilipäätöstä toteuttavan kirjanpitäjän osuutta ja todellisia vaikutusmahdollisuuksia vastaavissa käytännön tilanteissa.

Samoin pohdin kirjanpitäjän eettistä ja ammatillista vastuuta juoksevan kirjanpidon ja tilinpäätöksen oikeellisuudesta huomioiden kirjanpitolautakunnan viittauksen osakeyhtiölakiin. Sen sijaan vahingonkorvaus- tai rikosperusteista vastuuta en käsittele. Näiden osalta viittaan Tilisanomien alkuvuoden numeroissa 2 ja 3 oleviin Harri Vennon oikeustapausselostuksiin.

Lausunto OYL:n vastaisten rahanostojen käsittelystä tilinpäätöksessä 21.6.2005 KILA 2005/1749

Keskusrikospoliisi pyysi lausuntoa tutkimastaan juttukokonaisuudesta, jonka lyhennetty kuvaus on seuraava:

Kyseessä oli yhden henkilön omistama yritysrypäs, jossa hän toimi toimitusjohtajana sekä hallituksen varsinaisena jäsenenä. Yhtiöissä ei ole ollut ulkopuolisia palkattuja työntekijöitä. Kaikkien yhtiöiden kirjanpitoa on hoitanut tilitoimisto. Henkilö oli itse ollut ulosottovelallinen jo vuodesta 1995 alkaen.

Henkilökohtaiseen konkurssiin hänet asetettiin vuonna 2004. Henkilön varattomuus oli ollut tilitoimiston edustajan tiedossa jo useita vuosia. A Oy:n liikevaihto on muodostunut lähinnä konsultti-palkkioista ja sen tulos on ollut voitollinen koko sen toiminnan ajan. Henkilö ei ole nostanut yhtiöistään palkkaa, vaan hänen rahanostonsa yhtiöstä on kirjattu ensin osakaslainatilille, jonka tilin saldo vaihteli tilinpäätöksissä noin 7000 markasta 300 000 markkaan.

Osakaslainaa oli nostettu useita kertoja kuukaudessa eri suuruisina summina yhtiön pankkitililtä. Näin nostetut varat oli kirjattu kirjanpitoon lähinnä pankkitilin nostotositteilla ja/tai tiliotteilla, joissa joko ei ollut tarkempaa selitettä tai niissä oli maininta esim. nostosta käteiskassaan tai käteislaskusta.

Yhtiön edellä kuvatulla tavalla syntyneestä osakaslainasaatavasta ei ollut velkakirjaa. Osakaslainan lyhennykset tapahtuivat 90-prosenttisesti kuittaamalla saatavaa tilinpäätöksen jälkeen syntyvää osingonjakovelkaa vastaan. Joissakin tilinpäätöksissä hallituksen esittämä osingonjaon määrä oli ollut suurempi kuin mitä sen hetkinen osakaslainan määrä. Kuitenkin seuraavalla tilikaudella ennen yhtiökokouksen päätöstä ja siten myös ennen osingonjaon kirjausta oli osakaslainan määrä lisääntynyt siinä määrin, ettei osakaslainatilin saldo missään vaiheessa nollaantunut. Kolmeen viimeisimpään tilinpäätökseen on liitetietoihin erikseen laskettu voitonjakokelpoiset varat, joista kaksi viimeisintä osoitti, ettei tällaisia varoja ollut. A Oy:n kaikilta tilikausilta oli annettu tilintarkastuskertomukset, joissa oli maininta siitä, että yhtiön taseeseen sisältyi osakeyhtiölain 12:7 §:n vastaista lähipiirilainaa.

A Oy:n tilinpäätöksissä osakaslainasaamisten osuus yhtiön rahoitusomaisuudesta ja taseen loppusummasta oli ollut merkittävä.

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa mm. seuraavista seikoista, joilla mielestäni on erityistä merkitystä kirjanpitäjän työn ammatillista arviointia tehtäessä:
• Kuinka OYL:n vastaiset rahanostot (em. olosuhteissa) tulisi kirjata juoksevaan kirjanpitoon ja miten ne tulisi huomioida tilinpäätöksessä?
• Mikäli kyseiset nostot kirjataan lainasaamisiksi, niin mihin arvoon ne tulisi arvostaa tilinpäätöksessä kun otetaan huomioon, että ko. saamiset ovat henkilöltä, jonka tiedetään olevan varaton/maksukyvytön eikä lainalla ole OYL:n vaatimaa turvaavaa vakuutta?
• Antaako kyseinen kirjausmenettely (osakassaatavaa kuitataan osingonjakovelkaa vastaan) oikean kuvan tapahtumista ja antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta ja tuloksesta?
• Mikäli edellä kuvattu kirjausmenettely on virheellinen, kuinka kirjanpitäjän/tilitoimiston olisi pitänyt menetellä ja missä vaiheessa kun otetaan huomioon, että sillä on ollut tiedossaan rahanostojen OYL:n vastaisuus ja henkilön varattomuus?

Kirjanpitolautakunnan hyvin perustellussa lausunto-osassa todetaan perusperiaate, jonka mukaan liiketapahtuma kirjataan pääkirjanpitoon luonteensa mukaisesti. Näin toimitaan myös osakeyhtiön osakkaan nostaessa rahaa yhtiön tililtä.

Yhtiössä toimiva osakas voi nostaa rahaa esimerkiksi käteiskassaan tai tietyn tuotannontekijän hankintaa varten. Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta varojen käytöstä kuten esimerkiksi osakaslainasta. Myös OYL:n vastainen osakaslaina tulee merkitä yhtiön taseeseen lainasaamiseksi osakkeenomistajalta. Tällöin esimerkiksi yli vuoden päästä takaisinmaksettavaksi aiottu osakaslaina merkitään taseessa pitkäaikaisiin saamisiin, vaikka lainvastainen osakaslaina voidaan periaatteessa katsoa kokonaisuudessaan välittömästi erääntyneeksi. Lyhennys- tai takaisinmaksuhetki tulee arvioida parhaan käytettävissä olevan tiedon perusteella. Olennaisen osakaslainan kyseessä ollen tulee myös oikean ja riittävän kuvan varmistavat liitetiedot esittää tilinpäätöksessä.

Kuvattujen lainasaamisten arvostusratkaisujen osalta totesi kirjanpitolautakunta KPL 5:2 §:n edellyttävän, että ne merkitään taseeseen enintään todennäköiseen arvoonsa. Kun kirjanpitäjä pohtii saatavien arvostusta on olennaista selvittää saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky.

Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee myös yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaisesti noudattaa varovaisuutta. Kirjanpitolautakunta totesikin lausunnossaan, että saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen johtaa yleensä siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi.

Hakemuksessa kuvattu kirjausmenettely, jossa tilikauden osingot kuitattiin yhtiön lainasaamisella osakkeenomistajalta, ei kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan ollut oikean ja riittävän kuvan vastainen, jos kuittausta itsessään voitiin pitää laillisena. Myös tilinpäätös antoi tältä osin oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta edellyttäen, ettei lainasaamista ollut merkitty taseeseen todennäköistä suurempana, ja että osingonjako oli edellä kuvatulla tavalla mahdollinen kuittauskelpoisen vastasaatavan syntymiseksi.

Kuten alussa todettiin, ei kirjanpitolautakunta ottanut kantaa kirjanpitäjän toimintaan, vaan totesi yksioikoisesti kirjanpitolautakunnan tehtäväksi antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta.

Lausunto OYL:n vastaisten rahanostojen käsittelystä tilinpäätöksessä 1.11.2005KILA 2005/1762

Keskusrikospoliisi täydensi edellistä lausuntopyyntöään lisätiedoilla ja pyysi lautakunnan kannanottoa vielä kolmeen seikkaan, joista erityisen mielenkiintoinen oli kysymys koskien tilitoimiston mahdollisuutta oma-aloitteiseen arvostus- ja jaksotusratkaisuista päättämiseen ja kirjaamiseen:

Kysyjä pyysi lautakunnalta selvitystä, onko tilitoimistolla mahdollisuutta oma-aloitteisesti, ilman yrityksen toimielinten päätöstä:
• todeta yksinäisen saamisen arvottomuus ja poistaa saatava arvottomana kirjanpidosta. Jos tilitoimistolla olisi katsottu olevan velvollisuus tällaiseen menettelytapaan, niin lausuntoa pyydettiin siinä tapauksessa myös siitä, millä kriteereillä ko. saatavassa velallisena olevan yksityisen henkilön varattomuus määritellään
• tehdä käyttöomaisuuden arvonalennus
• tehdä osakkailta olevista saamisista kulukirjaus tilanteessa, jossa saatavaa lyhennetään osinkokuittauksilla siten, että saldo pienenee kuittauksen jälkeen useina peräkkäisinä vuosina tai se kuittausten johdosta jopa nollaantuu.

Kirjanpitolautakunta antoi täydentävän lausuntonsa, jossa se mm. totesi aiempaan lausuntoonsa viitaten, että osakkaan rahanostot tulee kirjata tosiasiallisen luonteensa mukaisesti, ja nostoista laadittujen tositteiden sisällön on oltava myös tosiasioita vastaava.

Lautakunta pidättäytyi ottamasta kantaa tilitoimiston toimintaan kuvatussa tapauksessa, todeten kuitenkin, että tilitoimiston oikeus tehdä oma-aloitteisesti päämiehensä kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevia arvostus- yms. ratkaisuja ei ole kirjanpidollinen vaan sopimusoikeudellinen kysymys. Tämä lautakunnan toteamus on syytä pitää mielessä toimeksiantoja vastaanotettaessa ja toimeksiantosopimuksia laadittaessa.

Lausunto henkilöosakkaan käteisnostoja osakeyhtiössä koskevista kysymyksistä 13.12.2005 KILA 2005/1770

Kolmas mm. kirjanpitäjän velvollisuuksia ja toimeksiannon rajoituksia koskeva lausuntopyyntö käsiteltiin loppuvuodesta 2005. Siinä syyttäjänvirasto pyysi kirjanpitolautakunnan kannanottoa eräistä henkilöosakkaan käteisnostoja osakeyhtiössä koskevista kysymyksistä. Hakija kuvasi asian taustaa melko laajasti, mutta kuvauksen toistaminen ei ole asian ymmärtämiseksi tarpeen, muutoin kuin toteamalla, että heräte lausuntopyyntöön oli syntynyt korkeimman oikeuden ratkaisusta 2005:119, jossa KHO oli todennut, ettei osakeyhtiön henkilöosakkaan kassaan kirjattuja tositteettomia nostoja ja osakaslainaksi kirjattuja eriä voida jälkikäteen tulkita palkaksi, jollei niitä ole palkkakuluksi kirjattu.

Lausuntoa pyydettiin mm. seuraavista kysymyksistä:
• Mitä velvollisuuksia tai rajoituksia laki ja hyvä kirjanpitotapa asettavat toimeksi saaneelle kirjanpitäjälle, kun selvittämättömiä käteisnostoja koskevat kirjaukset viedään kirjanpitoon päiväkohtaisesti/tilinpäätösvaiheessa
– kirjauksen asiallisen
oikeellisuuden suhteen
– kirjaustavan valinnan suhteen
– “konsultoinnin” suhteen?
• Mikä on lain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen kirjaus- ja menettelytapa yhtiön varojen noston osalta, kun osakas käyttää varat henkilökohtaisiin menoihinsa ja
– osakas ei halua ottaa
yhtiöstä palkkaa
– OYL 12:7 §:n mukaiseen osakas-
lainaan ei ole edellytyksiä
– osakkaalla ei tosiasiassa ole
takaisinmaksutarkoitusta ja
-kykyä?
• Voiko yhtiön väitetystä hankintakulusta laatia muistiotositetta, jos tosite ei jälkikäteen laadittuna todentaisi riittävällä tavalla liiketapahtumaa?

Kirjanpitolautakunta ei lausunut edelleenkään kirjanpitäjän velvollisuuksista tai tehtävien rajoituksista, mutta kiinnitti lausuntonsa kannanotto-osiossa kysyjän huomiota OYL 8:6.1 §:ään. Sen mukaan toimitusjohtajan tehtävänä on juoksevan hallinnon hoitaminen hallituksen ohjeiden ja määräysten mukaisesti. Edelleen saman pykälän perusteella toimitusjohtajan tulee huolehtia kirjanpidon lainmukaisuudesta ja varainhoidon luotettavasta järjestämisestä (OYL 8:6.2 §).

Lautakunta viittasi KKO 2001:86 päätökseen todeten, että yhtiön sisäisessä organisaatiossa yleensä myös joku muu henkilö toimitusjohtajan ohella on velvollinen huolehtimaan kirjanpitoon kuuluvista tehtävistä samoin kuin varainhoidosta. Tämän perusteella lautakunta katsoi, että toimitusjohtajan juoksevan hallinnon hoitamiseen kuuluu kirjanpidon valvominen, vaikka kirjanpito olisi uskottu kirjanpitotoimiston tai muun yhtiön ulkopuolisen tahon hoidettavaksi.

Varsinaisessa lausunto-osassa lautakunta toisti jo aiemmissa vuoden 2005 lausunnoissaan esittämänsä näkökannat osakassaamisten arvostamiseen liittyen, vielä erikseen varovaisuusperiaatetta korostaen seuraavasti: ”Arvostuksessa tulee ottaa myös huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen taas puolestaan yleensä johtaa siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi.”

Myös lautakunnan vastaus liiketapahtuman todentamisen osalta on syytä erikseen todeta, vaikkakin se kirjanpitolain 2 luvun 5 §:n perusteella on selvää. ”Kirjaus perustetaan tositteeseen, olipa se kirjanpitovelvollisen itsensä laatima tai ulkopuoliselta saatu. Tämän vuoksi myös kirjanpitovelvollisen laatima muistiotosite tulee olla olemassa kirjausta tehtäessä ja sen tulee todentaa asianomainen liiketapahtuma.”

Kirjanpitäjän vastuu Kilan ratkaisujen perusteella

Kirjanpitolautakunta on selostanut osakeyhtiölaissa määritettyä hallituksen ja toimitusjohtajan vastuuta juoksevan kirjanpidon ja tilinpäätöksen toteuttamisen ja laadinnan osalta. Varsinaisesti se ei voi asiasta lausua.

Kuitenkin lain edellä käsitellyn säännöksen ja sen kommentaarien perusteella asiaa arvioitaessa osakeyhtiön kyseessä ollessa tilinpäätöksen laatimisesta ja tällöin tehtävistä arvostus- ja jaksotusratkaisuista vastaa osakeyhtiön hallitus ja toimitusjohtaja – ei kirjanpitäjä. Toimitusjohtajan tulee esittää hallitukselle ehdotus tilinpäätökseksi, jonka lopullisesta sisällöstä päättää hallitus. Hallituksen päättämästä tilinpäätöksen sisällöstä eri mieltä oleva toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen voi vaatia tätä koskevan lausuman liittämistä tilinpäätökseen. Vaikka hallintoneuvosto ja yhtiökokous voivat OYL 8:11a.1:n mukaan antaa hallitukselle myös tilinpäätöksen laatimista koskevia ohjeita, on tämän katsottu tarkoittavan ainoastaan yleisperiaatteiden esittämistä. Muutoin hallitus menettäisi tilinpäätöksen asiallista sisältöä koskevan itsenäisen päätöksentekomahdollisuuden.

Tältä pohjalta asiaa tarkasteltaessa vastuuta tilinpäätöksen laatimiseen liittyvien kysymyksien ratkaisusta ei voida mielestäni myöskään toimeksiantosopimuksella muuksi muuttaa. Tätä käsitystä tukee myös KPL 3:7, jonka mukaan ”tilinpäätös ja toimintakertomus on päivättävä ja kirjanpitovelvollisen on ne allekirjoitettava. Jos kirjanpitovelvollinen on yhteisö tai säätiö, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittavat hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja tai muu vastaavassa asemassa oleva henkilö.”

Eri asia on, että organisaatioiden välisissä toimeksiantosopimuksissa saatetaan sopia monenlaisista tehtävien ja palvelujen tuottamisesta, jolloin tilitoimisto voinee sitoutua hyvinkin laajaan toimeksiantoon sekä konsultointiin, mutta myös vastuuseen.

Tilinpäätösten ja viranomaisilmoitusten informaatiovaatimukset lisääntyvät jatkuvasti. Tämä tosiasia huomioon ottaen päädytään edellä selvitettyjen lausuntopyyntöjen kysymysten sisällön vuoksi väistämättä kysymään, miten tavanomaista pääkirjanpito- ja tilinpäätöstoimeksiantoa tai työtehtävää toteuttava kirjanpitäjä voi jatkossa mitenkään välttyä joutumasta lausunnoissa kuvattujen viranomaisepäilyjen kohteeksi?

Kirjapitolautakunnan vastausten perusteella ajatusta johdatellen johtopäätöksen tekeminen on helppoa ja vastaus selkeä:

Kirjanpidon ja tilinpäätöksen toteuttajan (kirjanpitäjän) tulee perehtyä riittävästi kirjanpito- sekä muiden kirjanpidon, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskeviin säännöksiin ja määräyksiin. Liiketapahtumat tulee kirjata tosiasiallisen luonteensa mukaisesti, ja niitä todentavien tositteiden sisällön on oltava myös tosiasioita vastaava. Juoksevaa kirjanpitoa toteutettaessa tulee kirjanpitäjän paneutua tositteiden sisältöön riittävän syvällisesti. Aiheen ilmetessä on suhtauduttava varauksellisesti seikkoihin, jotka jo yleisen elämänkokemuksen perusteella vaikuttavat epäuskottavilta. Tarvittaessa on hankittava lisäselvitystä epäselvään asiaan, kirjanpitäjän tulee olla tarkka ja huolellinen sekä dokumentoida työnsä.

Erityisesti kirjanpito-, mutta myös verolakeihin sisältyvien jaksottamista ja arvostamista koskevien normien sisällön ymmärtäminen sekä pakottavien määräysten noudattaminen takaa tilinpäätöksen olennaisen oikeellisuuden.

Huolehtiessaan myös kirjanpitoasetukseen sisältyvien, tilinpäätöksen liitetietoja koskevien jaksottamis- ja arvostamisperiaatteiden esittämisvaatimusten täyttämisestä voi kirjanpitäjä nukkua yönsä rauhassa.

Tilitoimiston on lisäksi aina syytä laatia kirjallinen toimeksiantosopimus, jossa päämiehen velvollisuudet on kuvattu riittävän yksiselitteisesti. Olennaisten tilinpäätös- ja veroasioiden ollessa kyseessä, myös työsuhteessa olevan kirjanpitäjän on vastaavasti perusteltua huolehtia esimiehen hyväksymismerkintöjen toteutumisesta.

Jatkossa on välttämätöntä aiempaa tarkemmin ottaa huomioon muuttuneen verolainsäädännön tuomat lisämausteet erityisesti tulojen ja menojen laajuusongelmaa ratkaistaessa ja veroilmoituksia laadittaessa.

Jos päämies tai työnantaja ei näitä periaatteita hyväksy on toimeksiannosta tai työsuhteesta mielestäni syytä luopua välittömästi.