Kirjanpidon ja verotuksen liittymäkohtia

Tässä artikkelissa tarkastellaan kirjanpidon ja verotuksen liittymäkohtia viimeaikaisen oikeuskäytännön sekä muun kirjapitoa ja verotusta koskevan ohjeistuksen nojalla.
7.12.2011

Jarmo Leppiniemi professori, Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu

Kirjanpidon ja verotuksen nimenomaiset kytkennät on säädetty EVL 54, EVL 14 ja EVL 19 §:ssä. Lisäksi monissa yksittäisissä vaihtoehtoja sisältävissä kirjanpitoratkaisuissa on edullista ottaa verotus huomioon. Näitä perinteisiä kytköksiä ei lähemmin tarkastella tässä artikkelissa, vaan pääpaino on uusimmassa käytännössä.

Yrityksen maksukykyisyyttä koskevat ongelmat

Kun yritystä saneerataan tai uudelleensuunnataan maksuvalmiuteen ja maksukykyisyyteen liittyvien ongelmien vuoksi, joudutaan usein kääntymään velkojien puoleen ja pyritään neuvottelemaan velkojen anteeksi saamisesta tai vakauttamisesta. Vaikka molemmat vaihtoehdot ovat yleensä velkojille vastenmielisiä, anteeksi antaminen tai velkojen muuntaminen pääomalainaksi saatetaan hyväksyä, jotta saamista ei menetettäisi kokonaisuudessaan. Asiakkaan säilyttämiselläkin saattaa olla merkitystä.

Kirjanpidossa anteeksi saatu velka, myös ostovelka, esitetään satunnaisiin tuottoihin sisältyvänä eränä. Näin velan anteeksisaaminen ei paranna yrityksen liikevoittoa eikä siten vääristä tuloslaskelman yrityksen varsinaisen toiminnan kannattavuudesta ja edellytyksistä antavaa kuvaa (ks. KILA 1992/1199). Satunnaiset tuotot ja kulut tulee eritellä tilinpäätöksessä liitetietoina. Näin velan anteeksisaaminen ei myöskään voi tapahtua tilinpäätöksen lukijoilta salassa (ks. KPA 2:3.1 § kohta 2).

Verotuksessa lähtökohtana on laaja veronalaisen tulon käsite: veronalaisia ovat rahana ja rahanarvoisina etuuksina saadut tulot. Velan anteeksi saaminen on selkeästi rahanarvoinen etu ja tällaisena veronalainen. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että arvottoman velan anteeksi saaminen ei ole veronalainen. Arvoton on sellainen velka, jota yritys ei olisi kyennyt maksamaan. Oikeuskäytännössä on katsottu, että arvottoman velan anteeksi saaminen on verovapaata siitä riippumatta, onko velka syntyessään johtanut vähennyskelpoiseen menoon vai ei (näin esimerkiksi seuraavassa selostettavassa Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisussa 09/1297/6).

Omaisuudenhoitoyhtiö Arsenal-SSP Oy oli myöntänyt osakeyhtiölle akordin. Akordissa annettiin anteeksi sekä velkapääomaa että kertyneitä korkoja ja kuluja. Kertyneet korot ja kulut oli vähennetty suoriteperusteisesti verotuksessa. Kun velkoja luopui akordissa saatavastaan, velalliselle ei syntynyt EVL 4 §:ssä tarkoitettua tuloa näin saadusta rahanarvoisesta edusta siltä osin kuin saatava oli anteeksiannon tapahtuessa arvoton. Sillä seikalla, että velkaan sisältyneitä korkoja ja kuluja oli aikaisempina vuosina vähennetty suoriteperusteisesti osakeyhtiön verotuksessa, ei ollut asiassa merkitystä.

Osakkeenomistajan maksuongelmat

Henkilöosakkeenomistajilla saattaa olla velkaa osakeyhtiöltä. Velan osakeyhtiölain mukaisuus voi olla ongelmallinen erityisesti osakeyhtiölain yleisperiaatteista johtuen, kuten osakkeenomistajien tasapuolisen kohtelun ja toimialan mukaisen toiminnan noudattamisvaatimusten nojalla. Ongelmallisuudesta johtuen osakaslainasta ja sen erityisistä ehdoista (esimerkiksi mahdollisesta korottomuudesta) on syytä mainita liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi tilinpäätöksen hyväksikäyttäjille, kuten mahdollisille osakkeenomistajille ja velkojille. Kirjanpitolain mukaan saamiset arvostetaan nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa. Tämä koskee kaikkia saamisia, myös osakassaamisia. Osakassaamisen yliarvostaminen on kirjanpitorikos (ks. KKO 2010/91).

Viitatussa korkeimman oikeuden ratkaisussa oli kysymys osakaslainasta, joka oli kylläkin tullut kuitatuksi muutoin maksukyvyttömälle osakkeenomistajalle tulevilla osingoilla. Korkein oikeus katsoi, ettei osingonjako olisi ollut mahdollinen kuvatussa määrin, mikäli osakaslaina olisi arvostettu todennäköiseen määräänsä ja luottotappio vähennetty tuloslaskelmassa (ja samalla vapaasta omasta pääomasta). Viitatussa tapauksessa tuomion saivat sekä yrittäjä, joka oli myös osakeyhtiön ainoa osakkeenomistaja, sekä kirjanpidosta ja tilinpäätöksen laadinnasta vastanneen tilitoimiston toimitusjohtaja. Verotuksessa osakaslaina, jota ei ilmeisesti kyetä maksamaan takaisin, voidaan tulkita peitellyksi osingonjaoksi; osakaslainasta syntynyt luottotappio lienee vähennyskelvoton ja aiheuttanee peitellyn osingonjaon tulkinnan.

Palkkavelan muuntaminen pääomalainaksi

Saneerauskeinona käytetään paitsi velkojen anteeksi saamista, myös niiden muuntamista pääomalainoiksi. Ostovelkoja saattaa suostua anteeksi antamista mieluummin siihen, että osa ostoveloista muutetaan ns. vakautetuiksi lainoiksi eli osakeyhtiölain tarkoittamiksi pääomalainoiksi. Näin asiakkaan konkurssiin verrattuna säilytetään mahdollisuus saamisen perintään vähintään osittain ja saatetaan välttyä myös luottotappiokirjaukselta. Saamista ei saa arvostaa yli todennäköisen arvonsa riippumatta siitä, minkä muotoisesta saamisesta on kysymys (ks. KPL 5:1 §).

Velkojat saattavat edellyttää, että kaikki tai ainakin tärkeimmät velkojat ovat vakauttamisessa mukana. Tavanomaista on edellyttää, että omistajille olevat velat vakautetaan vähintään samassa määrin kuin ulkopuolisten velkojien.

Verotuskäytännössä on päädytty tulkintaan, joka saattaa vaikeuttaa vakauttamisen toteuttamista, kuten seuraavassa selostettavasta oikeustapauksesta KHO 2010/1164 ilmenee.

Yrityksen maksukykyisyydessä oli vakavia ongelmia. Yrityksessä toimiville osakkeenomistajille ei maksettu palkkoja, vaan ne merkittiin siirtoveloiksi, jotta yritys kykeni suorittamaan juoksevan toimintansa pakolliset maksut ja ulkopuolisten velkojien vaatimat maksut sekä säilyttämään näin toimintamahdollisuutensa. Myös verotuksessa oli katsottu, että omistajan palkkavelka johtui yrityksen maksukyvyttömyydestä; tästä syystä yrityksen suoriteperusteella vähentämiä palkka- yms. eriä ei verotettu saajaosakkeenomistajien tulona vielä velan suoriteperusteisen syntymisen nojalla. Kun omistajat suostuivat siihen, että velan asemaa huononnettiin ja osa siirtoveloissa olleista omistajien palkoista ynnä muista sellaisista eristä muutettiin pääomalainaksi, verotuksessa katsottiin syntyneen peruste vaatia ennakonpidätyksiä ja sosiaaliturvamaksuja maksettaviksi. Syynä oli se, että osakkeenomistajat olivat saaneet suorituksen, ei rahana vaan pääomalainana. Toisin sanoen he olivat voineet päättää palkkasaatavastaan ja hyväksyneet maksuksi pääomalainavelkakirjan.

– Ratkaisu tuntuu tilanteen taloudelliseen perusteeseen nähden ankaralta. Tervehdyttämisen onnistumiseksi ja hallitsemattomien maksuvaatimusten estämiseksi omistajasaatavien osalta tulee aina selvittää, voiko verotulkinta estää suunnitellun tervehdyttämiskeinon käyttämisen ja tulisiko esimerkiksi vakauttamisen sijasta turvautua muihin menettelytapoihin, kuten velkojien ja omistajien välisiin sopimuksiin siitä, koska palkkavelka on maksettavissa.

Hankintamenon sisältö

Aiemmin yrityksen hankkimien osakehuoneistojen hankinnan yhteydessä esiintyi erilainen tulkinta hankintamenon sisällöstä kirjanpidossa ja verotuksessa (ks. KHO 2000/2157 ja KHO 2001/51). Kirjanpidossa hankintamenoon voidaan lähtökohtaisesti sisällyttää ainoastaan myyjälle maksettu hinta, varainsiirtovero sekä mahdollinen välityspalkkio. Muut (välillisemmin) hankintaan liittyvät menot, kuten huonetilojen remontoinnista ennen käyttöönottoa aiheutuneet menot, olivat hankinnasta erillisiä menoja, jotka tuli vähentää joko vuosikuluna tai jaksottaa pitkävaikutteisena menona.

Verotuksessa katsottiin aiemmin, että ennen hankitun osakehuoneiston käyttöönottoa toteutettujen remonttien menot olivat osa osakkeiden hankintamenoa, eikä niistä hyväksytty poistoa (ne olivat vähennettävissä mahdollista luovutusvoittoa laskettaessa). Sittemmin oikeuskäytäntö muuttui elinkeinoverolain osalta niin, että myös verotuksessa remonttimenot katsottiin lähtökohtaisesti pitkävaikutteisiksi menoiksi ja ne sai jaksottaa EVL 24 §:n mukaisina pitkävaikutteisina menoina riippumatta siitä, oliko remontti toteutettu ennen tilojen käyttöönottoa vai sen jälkeen (KHO 2007/1268).

Nyttemmin kirjanpidon ja verotuksen erilainen hankintamenon käsite näyttää palautuneen uuden korkeimman hallinto-oikeuden tulkinnan myötä. Ratkaisun ennakointi ei käsittääkseni olisi ollut mahdollista kirjanpitolain ja verolain hankintamenon määritelmistä, sen havaitseminen edellyttää oikeuskäytännön seuraamista (ks. seuraavassa selostettava KHO 2011/1205).

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakekannan oston valmisteluun liittyvät ulkopuolisille asiantuntijoille suoritetut menot ovat verotuksessa osa osakkeiden hankintamenoa EVL 14.1 §:n nojalla. Verotulkintaan ei vaikuttanut se, että puheena olevat menot oli kirjanpitosäännösten nojalla vähennetty tilinpäätöstä laadittaessa vuosikuluina.

Kirjanpitolain ja osakeyhtiölain noudattaminen verosuojana

Lähtökohtaisesti kirjanpitoa ja verotusta koskevat säännökset on eriytetty toisistaan. Kirjanpidon näkökulmasta verolainsäädäntö on vain veroilmoituksen täyttöohje ja normisto, jonka mukaan verojen määrä voidaan merkitä oikein kirjanpitoon ja tilinpäätökseen. Vastaavasti verotuksessa muun muassa arvostus- ja jaksotusratkaisut tehdään verosäännösten eikä kirjanpitosäännösten mukaisesti. Edellä viitattua oikeustapausta KHO 2011/1205 voi pitää tästä esimerkkinä.

Kuitenkin verotuksenkin kannalta on tärkeää, että kirjanpidossa menetellään kirjanpitolainsäädännön ja yhtiölainsäädännön mukaisesti. Tällä on merkitystä luottamuksensuojan kannalta. Toteutetuilla toimenpiteillä saadaan varmimmin halutut oikeusvaikutukset ja verovaikutukset aikaan, kun kaikkia säännöksiä noudatetaan tarkoin. Esimerkin tällaisesta tarjoaa osatilikaudelta tapahtuva osingonjako.
Kirjanpitolautakunta ohjeisti lausunnossaan KILA 2008/1815, miten kirjanpidossa tulee menetellä, jos osinkoa jaetaan virallista tilikautta lyhyemmältä ajalta, ns. osatilikaudelta. Osatilikaudelta jaettu osinko on ollut myös verotarkastelun kohteena. Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut, onko tällaisessa osingossa kysymys EVL 6a.1§:ssä tarkoitetusta osingosta, joka voi olla verovapaata. Korkein hallinto-oikeus totesi verovapaustulkinnan edellytyksiksi, että osingonjaon perustana oleva tilinpäätös on laadittu oikein osakeyhtiölain ja kirjanpitolautakunnan lausunnon 2008/1815 mukaisesti.

Yhteisöverokannan muutos

Yhteisöverokannalla on osakeyhtiön tilinpäätöstä laadittaessa lähtökohtaisesti merkitystä verojen jaksottamisessa. Kun yhteisöverokanta muuttuu, tilinpäätöstä laadittaessa aikaisemmin taseeseen merkittyjen laskennallisten verovelkojen ja laskennallisten verosaamisten määrä saattaa muuttua. Kun yhteisöverokanta alenee, sekä laskennallinen verovelka että laskennallinen verosaaminen alentuvat.

Tästä aiheutuu asianomaista tase-erää pienentävä tuotto- tai kulukirjaus tuloslaskelmaan. Laskennallinen verovelka ja laskennallinen verosaaminen merkitään tilinpäätökseen lähtökohtaisesti tilinpäätöstä laadittaessa tiedossa olevan verokannan mukaisesti. Perustana ei lähtökohtaisesti ole esimerkiksi maan hallituksen ohjelma, mutta jo säädetyn voimaan tulleen tai voimaan tulevan verokannan muutoksen huomioon ottaminen on yleensä välttämätöntä.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki