Kilan yleisohje konserni-tilinpäätöksen laatimisesta

Yleisohjeen uudistaminen tuli tarpeelliseksi, koska kirjanpitolain (1336/1997) muutokset astuivat voimaan 31.12.2004 ja niitä sovellettiin tilikausiin, jotka alkoivat 1. tammikuuta 2005. Lisäksi uusi osakeyhtiölaki astui voimaan 1.9.2006.

KILA on uusinut myös muita yleisohjeita tänä vuonna. Näistä yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista (12.9.2006) kommentoi myös konsernitilinpäätökseen liittyviä laskennallisia veroja tarkemmin kuin konsernitilinpäätösyleisohje.

Merkittävimmät muutokset

Viimeaikaisten lakimuutosten vuoksi konsernitilinpäätöksen laatiminen on muuttunut mm. seuraavilta osin:
• Määräysvallan käsitteen laajentaminen
• Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta koskevien kokorajojen olennainen alentaminen
• Ulkomaisen tytäryhtiön poikkeava tilikausi
• Toiminnaltaan poikkeavan tytäryrityksen yhdisteleminen
• Osakepääomasijoitukset
• Konsernin jakokelpoisten varojen käsite
• Rahoitusleasingsopimuksen käsittelyyn liittyneiden säännösten poistaminen

Määräysvallan käsite on laajentunut aikaisemman yleisohjeen aikana vallinneeseen lainsäädäntöön verrattuna. KPL 1:5.3 § mukaan kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta kohdeyrityksessä myös, jos sitä johdetaan yhteisesti kohdeyrityksen kanssa tai kirjanpitovelvollinen muulla tavoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä. Määräysvallan käsitteen laajentamista perustellaan hallituksen esityksessä laiksi kirjanpitolain muuttamiseksi (HE 126/2004).

Konsernitilinpäätösdirektiivin 1(2) artiklan vaatimus omistusyhteydestä on poistettu, koska viime vuosina on perustettu rahoitus-, vakuutus- tai muuta erityistarkoitusta varten yksiköitä (special purpose entities), joita johdetaan tytäryrityksen tavoin. Näin ollen tämän tyyppisten yksiköiden huomioiminen määräysvaltaa määritettäessä on nähty tarkoituksenmukaiseksi myös viimeisimmässä kirjanpitolain uudistuksessa. Määräysvaltaa arvioitaessa korostuu ”asia ennen muotoa”-periaate. Uudistettu lainsäädäntö on myös IAS 27 – standardin 6 kohdan mukainen.

Konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista, emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna:

1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 7 300 000 euroa;
2) taseen loppusumma 3 650 000 euroa;
3) palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.

Vaatimus konserniyhtiöiden samasta tilikaudesta on poistunut ulkomaisen tytäryhtiön osalta, mutta suomalaisella tytäryrityksellä tulee edelleen olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä, jollei KILA myönnä tästä poikkeuslupaa.

Tytäryrityksen toiminta voi poiketa huomattavasti muiden konserniyhtiöiden toiminnasta. Tästä huolimatta tytäryrityksen tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen samoin periaattein kuin muutkin konserniyritykset. Liitetiedoissa tulee selostaa, kuinka tytäryritys on yhdistelty. Edelleen on suositeltavaa kertoa mm. kuinka konsernin liikevaihto, liikevoitto ja tilikauden tulos on yhdistelytoimenpiteiden perusteella muuttunut. Tällä tavalla konsernin yhdistelyssä tekemät kirjanpitoratkaisut tulevat asianmukaisesti julkaistuksi. Aiemman yleisohjeen mukaan tällainen tytäryritys yhdisteltiin osakkuusyhtiönä, jos tytäryritysyhdistely esti oikean ja riittävän kuvan antamista konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Uusi osakeyhtiölaki mahdollistaa osakepääomasijoituksen, joka tarkoittaa osakepääomaan merkittyjä varoja, joita vastaan ei ole annettu osakkeita tai optio-oikeuksia (OYL 11:1.3 §). Tällaiseen tytäryhtiön omassa pääomassa olevaan sijoitukseen ei voi kohdistaa eliminointia, koska sijoitus jakautuu käytännössä tasaisesti kaikille osakkeenomistajille vaikuttamatta osakkeenomistajien määräysvaltasuhteeseen. Tämän vuoksi konsernin osakepääoma voi poiketa emoyrityksen osakepääomasta.

Uuden osakeyhtiölain myötä konsernin voitonjakokelpoiset varat eivät enää vaikuta emoyhtiön voitonjakoon. Konsernitilinpäätös on kuitenkin aina laadittava varoja jaettaessa; tämä vaatimus tulee OYL 8:9.2 pykälästä.

Kirjanpitolakiuudistuksessa mahdollisuus kirjata rahoitusleasing-sopimukset taseeseen poistui. Tältä osin suomalainen tilinpäätöskäytäntö siirtyi kauemmaksi IFRS-säännöksistä.

Merkittävimmät täsmennykset

Yleisohjeessa on muutettu ja täsmennetty aikaisempaa ohjeistusta mm. seuraavilta osin:
• Aatteellisen yhteisön ja säätiön konsernitilinpäätös
• Tytäryhtiön lyhytaikaisen omistuksen kesto
• Vaikutusvallan olennainen menettäminen tytäryrityksessä
• Sisäisten myyntitappioiden eliminointi
• Tytäryrityksen ehdollinen kauppahinta
• Laskennallisten verojen käsittely hankintahetken omaa pääomaa määriteltäessä
• Konserniaktiivan kohdentaminen
• Yhteisyrityksen sisäisten erien eliminointi
• Vähemmistöosuuden käsittely kun suhteellinen osuus muuttuu yhdistelyajanjaksolla
• Muuntoerojen merkitseminen omaan pääomaan

Aatteellisen yhteisön ja säätiön konsernitilinpäätöstä on täsmennetty ottamalla kantaa emoyhdistyksen tai säätiön välittömässä vaikutuspiirissä olevan säätiön yhdistelyyn. Esimerkkinä annetaan tilanne, jossa konsernin toiminta tapahtuu säätiön omistamassa kiinteistössä ja emoyhdistyksen/säätiön sekä konserniin yhdisteltävän säätiön toimielinten jäsenet ovat pääosin samoja henkilöitä. Kun erillinen säätiö yhdistellään konserniin, tulee ottaa huomioon, että säätiön taseen oma pääoma ei ole säätiölain säännösten mukaisesti vapaasti konsernin käytettävissä. Yhdistellyn säätiön oma pääoma on suositeltavaa esittää erillään konsernitaseen muusta omasta pääomasta ja asiasta tulee antaa tarvittava liitetieto.

Tytäryritys saadaan jättää yhdistelemättä KPL 6.3.1 § mukaan, jos omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi. KILA toteaa uudessa yleisohjeessa, että lyhytaikaisena omistuksena voidaan pitää korkeintaan 12 kk:n pituista omistusta. Tulkinta vastaa IFRS-standardien mukaista määräaikaa. KILA myös täsmentää tilannetta, jossa tytäryritys saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen sen vuoksi, että merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä.

Olennaisen vaikutusvallan menettämisen tytäryrityksessä tulee perustua viranomaistoimenpiteisiin ja muihin kirjanpitovelvollisesta riippumattomiin tekijöihin, kuten KILA on konsernitilinpäätöksestä antamassaan lausunnossa 1699/2003 todennut. Esimerkkeinä tällaisesta tilanteesta voivat olla sotatila tai valuutansiirtokielto tytäryrityksen sijaintivaltiossa tai tytäryrityksen konkurssi. Konkurssissa emoyhtiö menettää määräys- ja vaikutusvaltansa tytäryhtiöönsä, eikä konkurssiin asetetun tytäryhtiön tilinpäätöstä yhdistellä konsernitilinpäätökseen.

Konserniyritysten välisessä hyödykkeiden kaupassa syntynyt sisäinen myyntitappio tulee uuden ohjeen mukaan aina eliminoida. Vanhassa ohjeessa eliminointi tehtiin vain siinä tapauksessa, että tappion voitiin katsoa olevan konsernin näkökulmasta vain tilapäinen. Uuden ohjeen mukaan sisäisten myyntitappioiden osalta tulee kuitenkin selvittää, onko tappio osoitus mahdollisesta pysyvästä arvonalennuksesta myynnin kohteena olleen hyödykkeen osalta, jolloin kyseisestä kohteesta tulee kirjata arvonalennus konsernitilinpäätöksessä.

Uusi yleisohje täsmentää tytäryrityksen ehdollisen hankintahinnan käsittelyä. Osakkeiden lopullisen hankintamenon suuruus voi olla selvillä vasta useamman vuoden kuluttua osakkeiden tai osuuksien hankinta-ajankohdan jälkeen, jos tytäryrityksen osakkeiden kauppahinta on sovittu ehdolliseksi. Lisäkauppahinta tulee ottaa huomioon, jos konsernille on syntynyt varsin todennäköinen lisäkauppahinnan maksuvelvoite. Hankintamenoksi kirjataan tällöin se summa, joka arvioidaan todennäköisimmin tulevan suoritettavaksi lopullisena kauppahintana. Ehdollisen kauppahinnan vaikutusta tulee arvioida kaikissa konsernitilinpäätöksissä ennen lopullisen kauppahinnan varmistumista ja tehdä tarvittavat lisäykset tai vähennykset alkuperäiseen hankintamenoarvioon.

Lisäkauppahinnan varovaisuuden periaatteen mukainen arviointi edellyttää tiettyä varmuutta kyseisen konserniyrityksen tulevaisuuden tulotasosta. Lisäkauppahintavastuusta tulee myös antaa lisäinformaatiota liitetiedoissa.

Tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaista oma pääomaa on täsmennetty ottamalla yleisohjeeseen maininta laskennallisten verovelkojen sekä verosaamisten huomioinnista varovaisuuden periaatetta noudattaen. Jos hankittu yritys ei ole kirjannut laskennallisia verovelkoja tai -saamisia erillistilinpäätöksessään, tulee ne huomioida konsernitilinpäätöksessä konsernin kirjausperiaatteiden mukaisesti.

Konserniaktiivan kohdentamisesta todetaan, että konserniaktiiva on kohdennettava omaisuuseriin, jotka KPL:n nojalla ovat yksittäisen kirjanpitovelvollisen aktivoitavissa ja viitataan KPL:n 5 luvun arvostus- ja jaksotussäännöksiin. Kohdistamisen tuloksena erien kirjanpitoarvo on konsernitaseessa suurempi kuin erillistaseessa, jolloin syntyy veronalainen väliaikainen ero. Kohdennetusta konserniaktiivasta johtuva laskennallinen verovelka tulee merkitä konsernitaseeseen, jolloin konserniliikearvo kasvaa laskennallisen verovelan määrällä. KILAn 12.9.2006 antaman laskennallisten verovelkojen ja saamisten yleisohjeen kappale 4.4.2. käsittelee asiaa tarkemmin. Sen mukaan kohdentamisesta syntyvää verovelkaa pienennetään poistojen tahdissa. Verovaikutus realisoituu kohteen mahdollisen myynnin yhteydessä tai siten, että hyödykettä käytetään suoritetuotannossa ja siitä tehtävät poistot konsernituloslaskelmassa poikkeavat erillistilinpäätöksen poistoista. On huomattava, että konserniliikearvon tai -reservin kohdistamattomalle osalle ei lasketa laskennallista verovelkaa tai saamista.

Yhteisyritys on osakkuusyritys, jonka johtamisesta konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä yritys vastaa yhdessä sellaisen yhden tai useamman muun omistajan kanssa, jonka tilinpäätöksiä ei yhdistellä samaan konsernitilinpäätökseen (KPL 6:15.1 §). Yhteisyrityksen jokaisesta tuloslaskelma- ja tase-erästä sekä soveltuvin osin liitetiedoista yhdistellään konsernitilinpäätökseen konsernin omistusosuutta vastaava osuus. Uuden konsernitilinpäätösyleisohjeen mukaan yhteisyrityksen ja konsernin väliset erät myös eliminoidaan suhteellisesti konsernin omistusta vastaavan osuuden mukaisesti.

Jos vähemmistöosuuden suhteellinen osuus muuttuu, erotetaan vähemmistön osuus tuloksesta ja omasta pääomasta kulloinkin voimassa olevan suhteellisen vähemmistöosuuden mukaisesti koko yhdistelyn kohteena olevalta ajanjaksolta. Esimerkiksi jos tilikauden aikana ostetaan vähemmistöltä tytäryhtiön osakkeita siten, että 1.4. vähemmistön osuus pienenee 20 %:sta 15 %:iin ja on tilinpäätöshetkellä 15%, vähemmistöosuus lasketaan 15% mukaan koko tilikaudelta.

Muuntoerojen kirjaamisen osalta käytäntöä täsmennettiin siten, että muuntoerot merkitään edelleen konsernin omaan pääomaan, mutta jakoa sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan ei enää edellytetä.