Kiinteistöjen arvonlisäverotusta koskevat uudet tulkinnat

Arvonlisäverolain säännösten mukaan verovelvollinen joutuu palauttamaan uudisrakennus- ja perusparannusinvestoinneista tekemänsä arvonlisäverovähennykset, mikäli kiinteistö tai sen osa siirretään verollisen liiketoiminnan käytöstä verottomaan käyttöön tai kiinteistö myydään. Vähennykset palautetaan täysimääräisinä viiden vuoden karenssiajan puitteissa. Mikäli taas verottoman liiketoiminnan käyttöön hankittu kiinteistö myöhemmin siirretään verollisen liiketoiminnan käyttöön, verovelvollinen ei Suomen voimassa olevien säännösten perusteella voi vähentää osaakaan aiemmin tekemiensä kiinteistöön kohdistuvien uudisrakennus- tai perusparannusinvestointien arvonlisäveroista.

Uusi oikeuskäytäntö ja verohallituksen ohjeistus

Arvonlisäverolain säännösten mukaan kiinteistön myynti ja vuokraus on verotonta. Kiinteistön omistaja tai edelleenvuokraaja voi kuitenkin vapaaehtoisesti hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta, mikäli kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennyskelpoiseen tarkoitukseen. Hakeutumisen seurauksena omistajalla tai edelleenvuokraajalla on oikeus vähentää vuokraamaansa kiinteistöön kohdistuviin investointeihin sisältyvät arvonlisäverot samalla tavalla kuin elinkeinonharjoittajalla, joka käyttää omistamaansa kiinteistöä omassa verollisessa liiketoiminnassaan. Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöistä uudisrakennus- ja perusparannusinvestointien yhteydessä tehdyt arvonlisäverovähennykset tulee kuitenkin palauttaa, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu viiden vuoden kuluessa rakennustyön valmistumisvuoden päättymisestä (AVL 33 §).

Korkein hallinto-oikeus antoi syksyllä 2006 päätöksen (2006:65), joka vaikuttaa merkittävästi kiinteistöinvestointien arvonlisäverovähennyksiin ja tehtyjen vähennysten palautuksiin. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu perustuu EY:n tuomioistuimen Uudenkaupungin kaupungin asiassa (C-184/04) antamaan ratkaisuun. EY:n tuomioistuimen ja KHO:n ratkaisut ottavat suoraan kantaa ns. kuuden kuukauden säännön (AVL 106 §) soveltamiseen sekä arvonlisäverovähennysten oikaisumenettelyyn silloin, kun kiinteistö on ollut ensin vähennyskelvottomassa käytössä ja se myöhemmin siirtyy vähennyskelpoiseen käyttöön. Tapauksessa uudisrakennus- ja perusparannusinvestointeja suorittanut verovelvollinen ei ollut hakeutunut verovelvolliseksi arvonlisäverolaissa säädetyssä kuuden kuukauden määräajassa kyseisten kiinteistöjen käyttöönotosta. Tämän vuoksi rekisteröintiä ei tehty takautuvana, jolloin kiinteistön omistajalla ei alun perin ollut lainkaan oikeutta vähentää kiinteistöinvestointeihin sisältyneitä arvonlisäveroja. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan verovelvollisella oli kuitenkin oikeus suoraan arvonlisäverodirektiivin perusteella vähentää jo ennen hakemuksen jättämistä tekemiinsä uudisrakentamis- ja perusparantamisinvestointeihin sisältyneet arvonlisäverot osittain, vaikka verovelvolliseksi hakeutuminen ei ollutkaan tapahtunut arvonlisäverolain 106 §:ssä tarkoitetun määräajan kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. KHO:n päätöksellä on vaikutusta laajemminkin kiinteistösääntöjen tulkinnassa, sillä ratkaisun periaatteita voidaan soveltaa myös ns. viiden vuoden säännöksen tarkoittamissa tilanteissa.

Suomen arvonlisäverolain säännöksiä ei vielä ole muutettu vastaamaan Korkeimman hallinto-oikeuden ja EY:n tuomioistuimen ratkaisuja. Lain muutos tullee voimaan vuoden 2008 alussa. Verohallitus on tämän vuoksi antanut kiinteistöistä tehtävistä vähennyksistä ja vähennysten oikaisemisesta ohjeen (Dnro 1799/40/2006), jota tulee noudattaa ennen lain muutosten voimaantuloa. Verohallituksen ohjeessa on kuvattu arvonlisäverodirektiivin vähennysten tarkistamista koskevia säännöksiä ja niiden soveltamista käytännössä. Ohjeessa todetaan, että verovelvollisella on uusien ratkaisujen perusteella tietyissä tilanteissa oikeus soveltaa suoraan EU:n arvonlisäverodirektiivin (Direktiivi 2006/112/EY, joka korvasi 1.1.2007 aiemman kuudennen arvonlisäverodirektiivin) säännöksiä, koska oikaisua koskevat säännökset puuttuvat kansallisesta lainsäädännöstä.

EU:n arvonlisäverodirektiiviä ja verohallituksen ohjeita voidaan soveltaa kiinteistövähennysten oikaisemiseen silloin, kun kiinteistön verollinen käyttö joko kasvaa tai pienenee sekä tilanteessa, jossa kiinteistö myydään. Verohallituksen ohjeen mukaan verovelvollinen voi valita, soveltaako hän yllä kuvatuissa tilanteissa direktiivin oikaisusääntöjä vai arvonlisäverolain säännöksiä. Ohjeessa todetaan lisäksi, että verovelvollinen ei voi valinnan tehtyään vaihtaa soveltamaansa menettelyä. Ohjeen perusteella jää kuitenkin epäselväksi se, mitä verohallitus on tarkoittanut kyseisellä rajoituksella. Ohjeen tiukka soveltaminen voi käytännössä johtaa kohtuuttomaan lopputulokseen erityisesti kiinteistön myyntitilanteissa, mikäli kiinteistön omistaja on aiemmin soveltanut direktiivin säännöksiä tehdessään arvonlisäverovähennysten tarkistuksia verollisen käytön osuuden muuttuessa.

Ohje sisältää runsaasti laskuesimerkkejä direktiivin oikaisusäännösten soveltamisesta. Esimerkit selventävät käytännön tasolla sitä, miten oikaisusäännös toimii erilaisissa käyttötarkoituksen muutos- tai kiinteistön myyntitilanteissa. Seuraavassa on käyty läpi tärkeimpiä direktiivin soveltamisperiaatteita.

Investointitavaroiden vähennys ja oikaisukausi

Arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollisen tulee tarkistaa alun perin tekemäänsä arvonlisäverovähennystä, jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen hän on ollut oikeutettu. Investointitavaroiden osalta tarkistus tulee suorittaa viiden vuoden ajalta mukaan lukien tavaran hankinta- ja valmistusvuosi. Tarkistus kohdistuu kunakin vuonna vain viidennekseen kyseisten tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen. Jos investointitavara (esim. kiinteistö) luovutetaan oikaisukauden aikana, oikaisu suoritetaan koko jäljellä olevan oikaisukauden osalta samalla kertaa.

Direktiivissä todetaan, että jäsenvaltioilla on oikeus säätää poikkeus direktiivin säännöksiin siten, että oikaisusääntöä ei sovelleta lainkaan. Koska Suomen arvonlisäverolakiin kuitenkin sisältyy säännös veronsaajan hyväksi tapahtuvasta oikaisusta, Suomi ei ole käyttänyt tätä direktiivin sallimaa poikkeusmahdollisuutta.

Vähennysten tarkistukset muutos- ja myyntitilanteissa

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitussa ratkaisussa kyseessä oli uudisrakennus- ja perusparannusinvestointeihin sisältyvien arvonlisäverojen vähentäminen tilanteessa, jossa verovelvollinen ei ollut hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolaissa säädetyssä kuuden kuukauden määräajassa kiinteistön käyttöönotosta. Korkeimman hallinto-oikeuden ja EY:n tuomioistuimen ratkaisuissa todetaan selkeästi, että kiinteistöjä tulee käsitellä investointitavaroina, joihin soveltuvat direktiivin investointitavaroita koskevat säännökset. Investointitavaroiden ollessa kyseessä verovelvollisella on ensinnäkin, direktiivin määräämän tarkistusajan puitteissa, oikeus tehdä vähennys uudisrakentamis- ja perusparannusinvestointeihin sisältyneistä arvonlisäveroista kiinteistön verollisen käytön mukaan valmistumisen jälkeen, vaikka kiinteistö olisikin aluksi ollut verottoman liiketoiminnan käytössä ja se vasta myöhemmin siirretään verollisen liiketoiminnan käyttöön. Oikaisusäännökset soveltuvat kuitenkin myös tilanteisiin, joissa kiinteistö siirretään joko kokonaan tai osittain verottoman toiminnan käyttöön sekä tilanteisiin, joissa kiinteistön omistaja myy verollisessa käytössä olleen kiinteistön.

Verohallituksen ohjeen mukaan oikaisukautena pidetään direktiivissä määriteltyä viittä vuotta mukaan lukien uudisrakentamis- ja perusparannusinvestoinnin valmistumisvuosi. Tarkistuskausi alkaa kiinteistön uudisrakentamis- tai perusparannusinvestoinnin hankinnasta tai valmistumisesta ja päättyy hankinta- tai valmistumisvuotta seuraavan neljännen kalenterivuoden lopussa. Tarkistus kohdistuu oikaisukauden aikana kunakin vuonna ainoastaan viidennekseen näiden tavaroiden verosta.

Oikaisu tehdään vuosittain tapahtuneiden vähennysoikeuden muutosten suhteessa kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuoteen ja se kohdistetaan kyseisen tarkistusvuoden viimeiselle kalenterikuukaudelle. Jos kiinteistö myydään oikaisukauden kestäessä, tarkistaminen tapahtuu yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta. Tällöin tarkistus kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona kyseistä kiinteistöä koskeva verovelvollisuus on päättynyt. Oikaisusäännösten soveltaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verovelvollinen palauttaa tekemistään arvonlisäverovähennyksistä vuosittain vain osan, mikäli kiinteistön verollisen käytön osuus on pienentynyt alkuperäiseen tilanteeseen verrattuna. Vastaavasti verovelvollisella on mahdollisuus lisävähennyksiin, jos verollinen käyttö onkin lisääntynyt.

Myös kiinteistön myyntitilanteessa myyjä voi soveltaa direktiivin oikaisusääntöä. Huomioon tulee kuitenkin ottaa se, että ostajalla ei tällöin tämän hetkisen verohallituksen ohjeistuksen mukaan katsota olevan vastaavaa vähennysoikeutta. Selvää on, että ostajalle syntyy vähennysoikeus siinä tapauksessa, että myyjä soveltaa myynnin yhteydessä arvonlisäverolain 33 §:n tarkoittamaa palautussäännöstä. Vähennysoikeuden edellytyksenä on tällöin, että ostaja ottaa kiinteistön vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja saa myyjältä arvonlisäverolain 209 §:n tarkoittaman selvityksen myyjän palauttaman veron määrästä.

Verohallituksen ohjeessa todetaan, että mikäli myyjä sen sijaan soveltaa direktiivin sallimaa oikaisumenetelmää, ostajalla ei ole oikeutta vähentää myyjän palauttamaa arvonlisäveroa, vaikka kiinteistöä käytettäisiinkin myös jatkossa verollisessa liiketoiminnassa. Verohallituksen ohjeissa esitetty kanta voi siten käytännössä aiheuttaa verojen kertaantumisen, mikä on arvonlisäverotuksen perusperiaatteiden vastaista. Kiinteistön myynnin ollessa kyseessä verovelvollisen tulee tämän vuoksi tapauskohtaisesti tarkoin harkita, soveltaako hän direktiivin oikaisumenetelmää vai arvonlisäverolain säännöksiä.

Takautuvat palautukset verovelvolliselle

Jos verovelvollinen haluaa soveltaa direktiivin tarkoittamaa tarkistusmenettelyä nyt jo päättyneisiin tilikausiin, hänen tulee tehdä verovirastolle erillinen palautushakemus. Verovelvollisten tulisikin selvittää, kannattaako aiemmilta tilikausilta hakea palautusta esimerkiksi, jos vähennetyt arvonlisäverot on palautettu täysimääräisesti tilanteessa, jossa kiinteistö on siirretty verollisen liiketoiminnan käytöstä (kokonaan tai osittain) verottoman liiketoiminnan käyttöön tai kiinteistö on myyty ostajalle, jolla ei ole ollut oikeutta (lainkaan tai kokonaan) vähentää myyjän palauttamaa arvonlisäveroa. Takautuvan palautuksen hakemisen kannattavuutta tulee arvioida myös tilanteessa, jossa alun perin verottoman liiketoiminnan käytössä ollut kiinteistö tai sen osa on siirretty verollisen liiketoiminnan käyttöön tai kiinteistön verollisuusaste on noussut. Verovelvollinen ei kuitenkaan verohallituksen kannan mukaan voi hakea takaisin maksamiaan vähennyksiä palautuksena, jos verovelvollinen on palauttanut myynnin yhteydessä tekemänsä uudisrakennus- ja perusparannusvähennykset arvonlisäverolain 33 §:n mukaisesti ja ostaja on voinut vähentää myyjän palauttamat arvonlisäverot. Palautusta on verohallituksen kannan mukaan mahdollista hakea kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jota oikaistava päätös koskee.

Johtopäätökset

Verovelvollisen tulee ennen arvonlisäverolain muutosten voimaantuloa tarkoin harkita, kumpaa järjestelmää hän soveltaa silloin, kun kiinteistö myydään. Myyntitilanteessa on muistettava, että valitulla menettelyllä voi olla olennainen vaikutus ostajan vähennysoikeuteen. Selvää on, että kiinteistön kauppatilanteessa osapuolten tulee yhdessä sopia, kumpaa menettelyä myyjä soveltaa. Jos kiinteistö tulee ostajan verollisen liiketoiminnan käyttöön, osapuolille lienee yleensä kannattavampaa soveltaa arvonlisäverolain 33 §:n säännöksiä. Kiinteistön käyttötarkoituksen muutostilanteissa arvonlisäverodirektiivin oikaisumahdollisuuden käyttö on sen sijaan lähtökohtaisesti edullisempaa.