Katsaus tilinpäätöksen historiaan Suomessa

Tilinpäätösinformaation tarkoitus

Tällä hetkellä suomalainen tilinpäätösinformaatio on muuntumassa kansainväliseksi. Kansainvälisen tilinpäätöksen taustalla on rahamarkkinoiden kehittyminen 1980-luvulta alkaen, minkä seurauksena sijoittajien ja muiden tilinpäätösinformaation käyttäjien tiedon tarpeet ovat muuttuneet ja käyttäjät ovat siirtyneet yhä kauemmaksi yrityksestä. Kun 1800-luvun tilinpäätösinventaariota tarvitsi ainoastaan omistaja, nyt tilinpäätösinformaatio kiinnostaa lukuisia henkilöitä ja yrityksiä ympäri maailmaa. Kansainvälinen tilinpäätös on muodostunut liike-elämän yhteiseksi kieleksi, jota osataan lukea ja ymmärretään kaikkialla.

Näin ei ole aina ollut, vaan nykyinen tilinpäätös on pitkän historiallisen kehityksen tulosta. Nykyisen käytännön ymmärtämiseksi on hyvä luoda katsaus menneeseen ja tarkastella, miten tilinpäätösinformaatio on kehittynyt lainsäädännön mukana ja miksi se nyt on sellaista kuin se on.

Kirjanpitovelvollisuus

Vuonna 1925 annettiin ensimmäinen kirjanpitolaki ja säädettiin kirjapitovelvollisuus. Taustalla oli Suomen itsenäistyminen ja kaiken lainsäädännön uudistaminen vastaamaan sen ajan kansainvälisiä vaatimuksia. Talouselämä kehittyi, yritysten omistajuus ja rahoitus olivat muutoksessa, ja yritystoiminnan onnistuminen tai epäonnistuminen kosketti myös muita kuin vain yrittäjää itseään. Mahdollinen konkurssi vaikutti sekä osakkaisiin että luotonantajiin. Kirjanpidosta voitiin todeta epäonnistumisen syyt, ja kirjanpitoa voitiin käyttää riidanalaisten luottosuhteiden selvittämisessä.

Keskuskauppakamarin asettaman erikoisvaliokunnan lausunnossa vuoden 1925 kirjanpitolakiehdotuksesta painotettiin, että lakiehdotus oli liike-elämälle erittäin tärkeä, vaikka lausunnon mukaan epäsäännölliset taloudelliset olot ja rahanarvon vaihtelut vaikeuttivat lainsäädäntöä. Erikoisvaliokunnan näkemyksen mukaan laki tuli säätää niin väljänä, että kaikki voisivat sitä myös noudattaa eikä lain soveltaminen tulisi liian vaikeaksi. Tästä huolimatta kesti kauan, ennen kuin kirjanpitovelvollisuus saavutti kaikki yritykset.

Arvostelevia huomautuksia kohdistettiin erityisesti lakiehdotuksen 4 §:ään, joka koski omaisuuden arvostamista; kuten jo alussa huomautettiin, on varsinkin nykyisenä aikana, jolloin taloudelliset arvot nopeasti vaihtuvat, suorastaan mahdotonta antaa yksityiskohtaisia lakimääräyksiä omaisuusarvostuksen perusteista, ja lisäksi on huomattava, että arvojen vaihteluita, joskin hitaampia, tapahtuu säännöllisissäkin oloissa. Samasta aiheesta, arvostuskysymyksistä, käytiin keskustelua noin 80 vuotta myöhemmin vuoden 2004 kirjanpitolain uudistuksen yhteydessä.

Kirjanpitovelvollinen oli vuoden 1925 lain mukaan jokainen, jonka tuli käyttää toiminimeä sekä se, joka harjoitti liikennettä aluksella, jonka päälliköllä tuli olla suoritettu tutkinto. Tilikausi säädettiin enintään 12 kuukauden mittaiseksi, ja tilikauden jälkeen tuli tilinpäätös laatia kuuden kuukauden kuluessa. Tilinpäätösasiakirjoja olivat omaisuusluettelo ja omaisuustase sekä voitto- tai tappiotase, joka osoitti yrityksen tuloksen. Kirjanpidon luotettavuutta korostivat useat säännökset; sellaisiin kohtiin, jotka yleensä ovat aiotut käytettäviksi merkintää varten, älköön jätettäkö tyhjiä välejä. Tehtyä merkintää älköön poispyyhkimällä tai muuten tehtäkö epäselväksi lukea. Tarpeelliseksi havaittu muutos tai lisäys on, mikäli mahdollista, erikseen kirjaan merkittävä.

Omaisuustase ja tulostase

Vuoden 1925 kirjanpitolakia ei pidetty riittävänä palvelemaan yrityksen johtamisen ja sidosryhmien tarpeita enää vuonna 1945, jolloin kirjanpitolainsäädäntö uudistettiin. Professori Kaitilan yhdenmiehenkomitean oli vuoden 1942 alkupuolella jättänyt kirjanpitolain uudistamisehdotuksen, jossa yritystoiminnan merkitys oli ymmärretty uudella tavalla; mietinnössä onkin selvästi ja päättävästi hyljätty sellainen aikaisemmin yleisesti omaksuttu käsityskanta, että liikeyritysten menestyminen olisi vain kutakin liikettä yksilöllisesti koskeva kysymys, ja sen asemesta mietinnön laatija on omaksunut käsityksen, että valtakunnan talouselämää on käsiteltävä kokonaisuutena.

Sota-ajan jälkeen niukkuutta oli kaikesta, niin raaka-aineista kuin työvoimastakin, ja kirjanpidon tehtäviä laajennettiin kustannuslaskennan suuntaan; …liikelaskennan sisäinen merkitys eli sen ohjaava merkitys, kirjanpito voi antaa pohjaa liikeyritysten johtamiselle. Sitä paitsi yhteiskunnalle kokonaisuudessaan on tärkeää, että yhteiskunnan piirissä tapahtuvan tuotteiden valmistuksen ja tavarain jakelutoiminnan yhteydessä saadaan tarpeeton pääoman kulutus supistumaan minimiin. Teollisuusyrityksiltä vaadittiin kustannusten seurantaa, johon puuttuivat liike-elämän järjestöt omassa lausunnossaan; nykyisin ei ole käytettävissä riittävää määrää myös teoreettisesti täysin pystyviä kirjanpidon taitajia; uudenaikaista liikelaskentaa ei ole edes kauppakorkeakoulussamme riittävästi opetettu.

Talouselämä oli sotien jälkeen valtavassa muutoksessa ja tilinpäätöksen merkitys oli laajenemassa yritystasolta koko yhteiskuntaa koskevaksi. Tässä prosessissa kirjanpitolainsäädäntö oli avainasemassa. Näkyvin muutos oli se, että vuoden 1945 lainsäädäntöön sisältyivät ensimmäisen kerran yhtenäiset tuloslaskelma- ja tasekaavat, jotka olivat omiaan lisäämään kirjanpidon käyttökelpoisuutta. Tilintarkastusvelvollisissa yrityksissä tilinpäätöstaseet tuli varustaa tilintarkastajien allekirjoittamalla todistuksella siitä, ovatko taseet laaditut hyvän kauppiastavan mukaan. Tämän katsottiin osaltaan varmistavan tilinpäätösinformaation luotettavuuden ja käyttökelpoisuuden.

Tilinpäätösinformaation uudet käyttäjät

Seuraavan kerran kirjanpitolainsäädäntö uudistettiin vuonna 1973 Saarion meno-tulo -teoriaan perustuvana. Uuden lain tarvetta perusteltiin sillä, että rahoitusmarkkinat eivät toimineet tyydyttävästi. Epäkohtina mainittiin pääomien liikkumattomuus, oman pääoman vähäisyys, osakesäästämisen puutteellisuus ja yritysten velkaantuneisuus. Yrityksen tulontuottamiskyky nousi nyt keskeiseksi näkökohdaksi ja samalla luovuttiin omistajakeskeisestä ja omaisuuden laskentaan perustuneesta kirjanpitokäytännöstä. Yritys oli dynaaminen, se kiinnosti useita sidosryhmiä ja sillä oli yhteiskunnallista ulottuvuutta ja merkitystä.

Vuoden 1973 lainsäädäntöön sisältyi myös kirjanpitolautakuntaa koskeva 7. luku. Kirjanpitolautakunnan mahdollisuuksia hyvän kirjanpitotavan edistäjänä kuitenkin epäiltiin; … asiantuntijoista koottu kirjanpitolautakunta tuskin muodostunee elimeksi, jolta saadut ohjeet ja lausunnot lain soveltamisessa antavat lisätukea hyvälle kirjanpitotavalle. Jälkiviisaus on osoittanut epäilyt kirjanpitolautakunnan mahdollisuuksista turhiksi.

Kirjanpitolain tavoitteiksi asetettiin informaation yksiselitteisyys ja vertailtavuus, informaation lisääminen, luotettavuuden lisääminen sekä tarkastettavuuden lisääminen. Tilinpäätösinformaation käyttäjiä olivat nyt oman ja vieraan pääoman sijoittajien rinnalla verottaja, työntekijät, toiset talousyksiköt, hallintoviranomaiset, järjestöt, julkinen valta ja tutkijat.

Kansainvälinen tilinpäätösinformaatio

Tilinpäätösinformaatio koki muutoksia jälleen 1990-luvun ja vuoden 2004 kirjanpitolainsäädännön uudistuksissa. Ensin Euroopan Yhteisön direktiivit ja sittemmin IAS/IFRS-standardit muodostivat lainsäädännön perustan. Vaikka IAS/IFRS-standardit eivät velvoita kaikkia yrityksiä, kirjanpitolain muutokset koskevat myös niitä yrityksiä, jotka eivät tee kansainvälistä tilinpäätöstä. Lisäksi yritykset muuttuvat kansainvälisiksi hyvinkin nopeasti esimerkiksi silloin, kun kansainvälinen yritys ostaa suomalaisen pienyrityksen osaksi konsernia.

Tuloslaskelmaa oli pidetty Suomessa tärkeämpänä asiakirjana, kun IAS/IFRS-tilinpäätöksessä tärkein asiakirja on tase. Tuloslaskelma kertoo menneestä ajasta, ja tase kertoo yrityksen mahdollisuuksista tulevaisuudessa. Tilinpäätösasiakirjojen tehtävänä on tuottaa sidosryhmille informaatiota myös tulevista rahavirroista, ja tätä tehtävää palvelee taseen rinnalla selvimmin rahavirtalaskelma ja tase-erien ryhmittely.

IAS/IFRS-tilinpäätöksen käyttäjiä on useita; rahoittajat, työntekijät, lainanantajat, tavarantoimittajat, asiakkaat, julkinen valta ja suuri yleisö. Tilinpäätöksen tarkoituksena on tuottaa tilinpäätöksen käyttäjien päätöksenteon tueksi informaatiota, joka kuvaa yrityksen taloudellista asemaa, muutoksia taloudellisessa asemassa ja tulevaisuuden mahdollisuuksia. Rahoittajien tiedontarve ja odotukset liittyvät ensisijaisesti sijoitusten tuottoon ja riskiin.

Keskeinen tilinpäätösinformaatio eri aikoina

Ennen ensimmäistä kirjanpitolakia 1800-luvulla ja 1900-luvun alussa tilinpäätösinformaation muodosti omaisuustase, joka oli vapaamuotoinen ja tarkoitettu toimimaan lähinnä omistajan muistinjatkeena. Kirjanpitolaki vuodelta 1925 ja siihen liittynyt laki tilin-päätöksen julkisuudesta vuodelta 1928 edellyttivät omaisuustaseen lisäksi tuloksenlaskentaa ja tulostaseen esittämistä. Tilinpäätösasiakirjat olivat edelleen vapaamuotoiset ja niiden tarkoituksena oli palvella omistajan lisäksi lähinnä velkojia ja valtiovallan yrityksiin kohdistamaa valvontaa.

Vuoden 1945 kirjanpitolainsäädäntö sisälsi yrityksille määrämuotoiset tase- ja tuloslaskelmakaavat. Tämä lisäsi mahdollisuuksia käyttää tilinpäätöksiä yrityksen ulkopuolella, ja lisäksi kirjanpitoa pyrittiin kehittämään yritysjohdon päätöksenteon tueksi erityisesti kustannusten seurannassa. Vuonna 1973 tuloslaskenta syrjäytti tärkeysjärjestyksessä omaisuuden seurannan, ja tuloslaskelmasta tuli tasetta tärkeämpi asiakirja. Lisäksi tilinpäätösinformaatio täydennettiin liitetiedoin. Verotus ja kirjanpito kytkeytyivät yhteen ja molempien taustalla oli Saarion meno-tulo -teoria. Tulevina vuosina verotus ohjasi pitkälle myös kirjanpidon ratkaisuja. Tilinpäätösinformaation tavoitteena oli omistajan, velkojien, valtiovallan ja verottajan lisäksi palvella kaikkia yritystoiminnasta kiinnostuneita.

Uudet tuulet alkoivat puhaltaa jo 1980-luvulla, ja viimeisten lakiuudistuksen jälkeen tilinpäätöksen tavoitteena on nyt palvella käyttäjiä maailmanlaajuisesti. Tiedontarve ei rajoitu kansallisiin käyttäjiin eikä menneeseen aikaan, josta tuloslaskelma kertoo, vaan kiinnostus kohdistuu yhä enemmän yrityksen tulevaisuuteen, jota ennakoivat tase ja rahavirtalaskelma. Verotuksen merkitys vähenee tilinpäätöksen laadinnassa ja kirjanpidon yhteys verotukseen väistyy muiden sidosryhmien tiedontarpeen korostuessa.

Jälleen kerran kirjanpidon historiassa tilinpäätösinformaation painopiste muuttuu ja informaation sisältö, käyttäjät ja tavoitteet ymmärretään uudella tavalla. Kansallisen lainsäädännön jälkeen kansainvälinen normisto ja yhteinen eurooppalainen tilinpäätösinformaatio rakentavat suomalaisen kirjanpidon tulevaisuutta. Nykyisen tilinpäätösinformaation perusta on pitkä ja omaperäinen kirjanpidon historia, jonka kuluessa tilinpäätösinformaatio on Suomessa kehittynyt monien vaiheiden kautta sellaiseksi kuin se nyt on.