Kansainväliset tilintarkastus-standardit uudessa tilintarkastuslaissa

Uuden lain TTLE 13 § kuitenkin sisältää nimenomaisen velvoitteen kansainvälisten tilitarkastusstandardien (“ISA-standardit”) noudattamiseen TTLE 1.1 §:n 1 kohdan tarkoittamassa lakisääteisessä tilintarkastuksessa. Tämän velvoitteen myötä standardien merkitys tulee korostumaan arvioitaessa, onko tilintarkastaja aiheuttanut tuottamuksellisesti vahinkoa tarkastuskohteelle tai kolmannelle henkilölle, esimerkiksi velkojalle.

Tarkoitettu vastuu edellyttää tuottamusta

Vahingonkorvausoikeudellisen korvausvastuun syntyminen edellyttää pääsääntöisesti tuottamusta, jollei tuottamuksesta riippumatonta ns. ankaraa vastuuta ole säädetty tai ellei sen muuten katsota olevan olemassa. Tilintarkastajan vastuu voimassa olevan TTL 44 §:n samoin kuin TTLE 51 §:n nojalla ei ole ankaraa vaan se perustuu tuottamukseen: Tilintarkastajan on tullut aiheuttaa vahinko lainkohdan 1 momentin ensimmäisen virkkeen edellyttämällä tavalla ”tahallaan tai huolimattomuudesta”. Jo lieväkin tuottamus riittää vastuun syntymiseen. Toisaalta henkilö, jonka teosta tai laiminlyönnistä vahinko on aiheutunut, vapautuu korvausvastuusta, jollei hän ole toiminut moitittavalla tavalla.

Näyttötaakka tuottamuksesta kuuluu sille, joka väittää olevansa oikeutettu vahingonkorvaukseen. Siten hänen tulee osoittaa tuottamus samoin kuin muut korvausvastuun yleiset edellytykset eli syy-yhteys ja vahinko.

Hyvä tilintarkastustapa huolellisuusarvioinnin perustana

Tilintarkastajankin vastuun kannalta keskeinen kysymys kuuluu, mitkä ovat ne kriteerit, joihin perustetaan hänen huolellisuutensa arviointi. Lainsäätäjän asettama mittapuu on objektiivinen “hyvä tilintarkastustapa”. Voimassa olevan TTL:n esitöissä tätä kuvataan seuraavasti (HE 295/1993 s. 29 ja 30):

• ”Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuudella tarkoitetaan velvollisuutta toimia tilintarkastustehtävissä huolellisen ammattihenkilön yleisesti noudattaman tilintarkastuskäytännön mukaisesti. Tilintarkastajan tulee käyttää hyväkseen tilintarkastuksen suunnittelussa, toteutuksessa ja raportoinnissa menetelmiä, joita huolelliset ammattihenkilöt yleisesti käyttävät.”

• ”Hyvä tilintarkastustapa on hyvään asianajajatapaan ja hyvään kirjanpitotapaan rinnastettavaa tapaoikeutta. Tilintarkastajan tulee toiminnassaan noudattaa sekä eettisesti että ammatillisesti hyväksyttäviä periaatteita

Nämä kannanotot säilyvät merkityksellisinä myös TTLE:n tullessa voimaan, vaikkei TTLE:n perusteluista löydykään vastaavia lausumia.

Tilintarkastajan tulee siten toimia sellaisella tavalla, jota tilintarkastajan asemassa toimiva huolellinen henkilö noudattaisi. Tämän vaatimuksen vähäinenkin rikkominen perustaa korvausvastuun.

ISA-standardisto tilintarkastajan suojana

Nykyään keskeinen osa hyvää tilintarkastustapaa ovat kansainväliset ISA-standardit. Tilintarkastusdirektiivi (2006/43/EY) osoittaa komission tehtäväksi vastaisuudessa hyväksyä standardit jäsenmaiden tilintarkastajia sitoviksi (26 art.). Suomessa mainitun artiklan voimaan saattava säännös sisältyy TTLE 13 §:ään. Kun komissio on antanut hyväksyntänsä, tulee asianomainen standardi mainitun lainkohdan nojalla velvoittavaksi säännökseksi Suomessakin; se ei enää ole ”vain” tilintarkastusalan itsesääntelyä. Tämän vuoksi tilintarkastajaa, joka on bona fide menetellyt tarkastuksessaan standardin mukaisesti, ei voida pitää huolimattomana muuten kuin poikkeuksellisesti. Toisin sanoen korvausvastuuta ei voida perustaa standardista ilmenevää ankarampaan huolellisuusvaatimukseen, ellei siihen ole erityistä syytä.

ISA-standardisto määrittää siten hyvän tilintarkastustavan mukaisen huolellisuuden. Tämän kannalta standardistossa keskeinen on olennaisuuden kriteeri. Standardin ISA 200 mukaan tilintarkastaja kiinnittää huomiota olennaisiin virheisiin ja puutteisiin eikä hän ole vastuussa tilinpäätöskokonaisuuden kannalta epäolennaisten virheiden tai puutteiden havaitsemisesta (kohta 17). Olennaisuus ja tilintarkastusriski liittyvät näin toisiinsa.

Tilintarkastukselta edellytetään aina myös järjestelmällisyyttä, mikä edellyttää, että tarkastus toimitetaan etukäteen laaditun suunnitelman mukaan. Tämän hyväksyminen on tarkastuskohteeseen valitun (päävastuullisen) tilintarkastajan tehtävänä, kuten myös tilintarkastuksen organisointi. Standardi ISA 320 puolestaan velvoittaa tilintarkastajan olennaisuutta koskevaan kannanottoihin jo tilintarkastusta suunniteltaessa (kohta 5): Kun tilintarkastaja suunnittelee tarkastusta, pitää hänen arvioida, mikä tekisi tilinpäätöksen olennaisesti virheellisen tai puutteellisen.

Paitsi tilintarkastuksen suuntaamista koskevassa päätöksenteossa, olennaisuudella on merkitystä myös tilintarkastuksen organisoinnissa, kuten apulaisten ohjaamisessa ja valvonnassa. Standardi ISA 300:n mukaan tilintarkastajan onkin suunniteltava – perustuen arvioituun olennaisen virheen tai puutteen riskiin – milloin ja miten laajasti apulaisia ohjataan ja valvotaan. Niin ikään apulaisten valinta kuuluu (päävastuullisen) tilintarkastajan tehtäviin (ISA 200 -standardi kohdat 9 ja 10).

Jos tilintarkastus on suunniteltu ja organisoitu sekä sen toteuttaminen valvottu edellä kuvatulla tavalla Euroopan unionissa hyväksyttyjen ISA-standardien mukaisesti, (päävastuulliselta) tilintarkastajalta edellytettävä huolellisuusvaatimus täyttyy pääsääntöisesti, jolloin ei voida ilman erityistä syytä voida hänen viakseen lukea tuottamusta. Siten on mahdollista, että asianomaisen tarkastuskohteen yritysjohtoa pidetään korvausvelvollisena tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen virheistä tai puutteista aiheutuneesta vahingosta, koska johto on vastuussa näiden asiakirjojen laatimisesta, mutta samalla ISA-standardistoa noudattaneen tilintarkastajan todetaan toimineen tarkastuksessa huolellisesti eli ilman vastuun perustavaa tuottamusta.

Tällainen tulkinta tuottamuksesta vastaa yritysjohtoa koskevan business judgement rule -periaatteen mukaista huolellisuusvaatimusta. Korvausvastuuta ei synny yritysjohdolle myöhemmin tappiolliseksi osoittautuneesta toimesta, jos se on päätetty ja toteutettu hyvän liiketavan mukaisesti ilman oman tavoittelua, riittävän valmistelun perusteella ja siinä uskossa, että toimi on yrityksen edun mukainen. Vahingonkorvausoikeudellinen vastuu ei siten ole tulosvastuuta. Mutta jos korvausta vaativa kantaja pystyy oikeudenkäynnissä näyttämään, ettei yksi tai useampi edellä mainituista business judgement rule -periaatteen edellytyksistä ole täyttynyt, todistustaakka siirtyy yritysjohdolle: Heidän tulee osoittaa, ettei tästä huolimatta ole aiheutunut vahinkoa.

Vahvistamattomat suositukset hyvänä tilintarkastustapana

Tätä kirjoitettaessa (tammikuu 2007) komissio ei ole hyväksynyt vielä yhtäkään ISA-standardia tilintarkastusdirektiivin tarkoittamalla tavalla; on myös todennäköistä, että nykyisenkin standardiston osalta hyväksymismenettely kestää useita vuosia. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että standardisto jäisi tällä hetkellä vaille merkitystä tilintarkastajan korvausvastuun arvioinnissa. Sekä HTM-tilintarkastajat ry että KHT-yhdistys – Föreningen CGR ry ovat standardit laatineen kansainvälisen tilintarkastajaliiton (IFAC) jäseniä, joten ne ovat sitoutuneet standardien noudattamiseen.

Vaikka nykyiset standardit ovat muodollisesti ”vain” suosituksia, niiden katsotaan kuuluvan hyvään tilintarkastustapaan, jonka noudattamista edellytetään TTLE 22.1 §:ssä (HE 194/2006 s. 37). Siten vahvistamatontakin standardia rikkovan tilintarkastajan tulee korvausvastuunsa välttämiseksi osoittaa, että hän on rikkomisesta huolimatta ollut huolellinen eli hänen näyttötaakkansa on aivan sama kuin tilanteessa, jossa asianomainen standardi olisi ollut komission vahvistama. Toisaalta standardia noudattava ei periaatteessa saa yhtä vahvaa suojaa hänen huolimattomuuttaan koskevia väitteitä vastaan kuin jos standardi olisi vahvistettu; välttämättä ei riitä, että tilintarkastaja näyttää toimineensa standardien mukaisesti. Tämä ero johtuu siitä, että kuten edellä jo todettiin, vahvistamaton standardi kuvaa vain tilintarkastusalan itsensä käsitystä huolellisuudesta.

Edellä todettu koskee myös ISA-standardeja muusta kuin lakisääteisestä tilintarkastuksesta (HE 194/2006 s.37) sekä sellaisia IFAC:n kannanottoja tilintarkastuksesta, joita ei nimetä standardeiksi, sekä kansallisten tilitarkastajajärjestöjen itsensä laatimia suosituksia, sillä Euroopan unionin komissio ei hyväksynnällään vahvista näitä tilintarkastusdirektiivissä tarkoitetulla tavalla.

Oma kysymyksensä on pienten yritysten tilintarkastaminen. Tästä KHT yhdistys on antanut 23.11.2001 soveltamisohjeen 1005 ”Pienen tarkastuskohteen (pienyhtiön) tilintarkastuksen erityispiirteitä”. Ottaen huomioon, että ISA-standardisto on laadittu ensisijaisesti suuria yrityksiä varten, soveltamisohjetta voidaan pitää merkityksellisenä arvioitaessa pienyrityksen tarkastuksessa edellytettyä huolellisuutta. Koska ohje on – vahvistamattomien standardien tavoin – vain suositus, se ei kuitenkaan sulje pois mahdollisuutta siitä ilmenevää ankaramman huolellisuusvaatimuksen asettamista tilintarkastajan vahingonkorvausvastuulle tuomioistuimessa.