Kansainväliset ALV-säännökset suomalaisen yrityksen liiketoiminnassa

Myyjä on yleensä verovelvollinen tavaran tai palvelujen myynnistä. Tietyissä tilanteissa verovelvollisuus siirtyy kuitenkin ostajalle. Jos Suomessa tapahtuvassa kaupassa myyjänä on ulkomaalainen, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja joka ei ole hakeutunut täällä verovelvolliseksi, suomalainen ostaja on usein verovelvollinen ulkomaalaisen täällä suorittamista myynneistä käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Käytännössä suomalainen ostaja ilmoittaa myynnit tällöin omina myynteinään.

Käännetty verovelvollisuus soveltuu tietyin edellytyksin vastaavasti suomalaisen elinkeinonharjoittajan myynteihin toisissa valtioissa. EU:n kuudes arvonlisäverodirektiivi velvoittaa jäsenvaltioita soveltamaan käännettyä verovelvollisuutta tiettyihin palveluiden myynteihin, kuten immateriaalipalvelujen myynteihin, yhteisökuljetuksiin, sähköisiin palveluihin ja välityspalveluihin. Muiden palveluiden ja erityisesti tavarakaupan osalta käännetyn verovelvollisuuden soveltuminen kannattaa aina varmistaa kohdemaasta.

Tavaran liikkuminen EU:ssa

EU:n alueella elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa arvonlisäverovelvollisuus on ennen muuta raportointia siitä, miten tavara liikkuu eri maiden välillä. Ilmoittamisen merkitys on korostunut yhteisökaupassa tullien poistuttua jäsenmaiden väliltä.

Elinkeinonharjoittajien on ilmoitettava arvonlisäverotuksessaan yhteisömyyntien lisäksi myös muut tavaroiden siirrot jäsenvaltiosta toiseen. Oman omaisuuden siirto on lähtökohtaisesti aina ilmoitettava. Siirrot ilmoitetaan yhteisömyynteinä ja -hankintoina, vaikka omistus säilyy koko ajan samalla elinkeinonharjoittajalla. Jotta tavaroiden omistaja voisi hoitaa ilmoitusvelvollisuutensa, hänen on oltava ALV-rekisterissä sekä tavaroiden kuljetuksen lähtövaltiossa että päättymisvaltiossa.

Varaston pitäminen toisessa valtiossa voi aiheuttaa omistajalleen kiinteän toimipaikan arvonlisäverotuksessa. Vaikka kiinteää toimipaikkaa ei syntyisikään, tavaroiden omistajan on yleensä rekisteröidyttävä varaston sijaintimaassa ALV-velvolliseksi voidakseen ilmoittaa tavaroiden siirrot toisista jäsenvaltioista varastoon ja sieltä pois.

Aina omien tavaroiden siirtoja jäsenvaltioiden rajan yli ei kuitenkaan ole ilmoitettava. Elinkeinonharjoittajan ei esimerkiksi tarvitse ilmoittaa tavaran siirtoa, jos tavara siirretään väliaikaisesti myytävää palvelua varten. Suomalainen koneen korjaaja voi siten ottaa työkalunsa mukaan Ruotsiin siellä suorittamaansa korjauspalvelua varten ilman, että hänelle syntyisi velvollisuus ilmoittaa siirto Ruotsissa.

Ilmoitusvelvollisuutta ei ole silloinkaan, jos tavara siirretään siihen kohdistuvaa työsuoritusta varten toiseen jäsenvaltioon ja palautetaan työsuorituksen jälkeen siihen maahan, josta se alun perin kuljetettiin. Jos puolestaan tavara on kuljetettu esimerkiksi Suomesta Ruotsiin korjattavaksi ja se viedään työsuorituksen jälkeen Tanskaan, siirrot on periaatteessa ilmoitettava yhteisöhankintoina ja -myynteinä, koska tavara ei palaa Suomeen. Tässä tapauksessa tavaroiden omistaja joutuu usein rekisteröitymään ainakin Ruotsissa ilmoittaakseen tavaran yhteisöhankinnan ja -myynnin.

Kolmikantakauppa

Pääsäännön mukaan ostajan on yhteisökaupassa rekisteröidyttävä ALV-velvolliseksi kuljetuksen määränpäävaltiossa voidakseen ilmoittaa yhteisöhankinnan. Jos suomalainen elinkeinonharjoittaja esimerkiksi ostaa tavaraa kuljetettuna Tanskaan siellä harjoitettavaa liiketoimintaa varten, suomalaisen yrityksen on normaalisti rekisteröidyttävä Tanskassa voidakseen ilmoittaa yhteisöhankinnan siellä.

Rekisteröintivelvollisuutta on kuitenkin helpotettu muun muassa kolmikantakauppaa koskevin säännöksin. Kolmikantakaupaksi kutsutaan tilannetta, jossa myyjä A myy tavaran B:lle, joka myy tavaran edelleen C:lle, mutta tavara kuljetetaan suoraan A:n maasta C:n maahan. Kaupassa suoritetaan siten kaksi peräkkäistä myyntiä ja siinä on mukana kolme elinkeinonharjoittajaa, jotka ovat rekisteröityneet ALV-velvollisiksi eri jäsenvaltioissa. Ilman kolmikantakaupan säännöksiä B:n tulisi rekisteröityä ALV-velvolliseksi tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa eli C:n maassa.

Kolmikantakaupan säännökset tunnetaan yleensä hyvin, mutta niitä sovelletaan liiankin laveasti. Kolmikantakaupan yksinkertaistusmenettelyä ei voida soveltaa esimerkiksi, jos kaupan osapuolia on enemmän kuin kolme, osapuolet eivät ole ALV-velvollisia kolmessa eri jäsenvaltiossa tai jos myyntiketju sisältää jonkin jäsenvaltion sisäisiä myyntejä. Menettely ei sovellu myöskään esimerkiksi silloin, jos yksi kaupan osapuoli on EU:n ulkopuolinen yritys, joka ei ole rekisteröitynyt ALV-velvolliseksi missään jäsenvaltiossa. Jos kolmikantakaupan soveltamisedellytykset eivät täyty, jälleenmyyjillä on yleensä velvollisuus rekisteröityä tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa.

Tavaran myynti asennettuna

Kun suomalainen yritys myy tavaraa kuljetettuna Suomesta toiseen jäsenvaltioon siellä ALV-rekisterissä olevalle yritykselle, kyseessä on yleensä normaali veroton yhteisömyynti. Tilanne muuttuu, jos tavarat myydään asennettuina kohdemaassa. Asennettuna myydyn tavaran kaupan arvonlisäverokohtelu vaihtelee jäsenvaltioittain eikä siihen sovelleta yhteisömyynnin säännöksiä. Useimmissa jäsenvaltioissa myyntiin soveltuu käännetty verovelvollisuus, mutta eräissä jäsenvaltioissa myyjällä on rekisteröitymisvelvollisuus.

Maan sisäiset kaupat

Rekisteröitymisvelvoite voi aiheutua myös siitä, että ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ostaa ja myy tavaroita toisen valtion alueella. Suomessa tällaiseen myyntiin ALV-rekisteröityneelle elinkeinonharjoittajalle soveltuu käännetty verovelvollisuus sillä edellytyksellä, että myyjällä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa eikä myyjä ole ALV-rekisteröitynyt Suomessa. Suomessa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaankin laajasti. Monissa muissa valtioissa ulkomaalainen myyjä on aina velvollinen rekisteröitymään kyseisen maan alueella suoritetuista tavaran myynneistä, vaikka ostaja olisi elinkeinonharjoittaja. Ulkomaalaisen myyjän on periaatteessa aina rekisteröidyttävä, jos ostajana on yksityishenkilö.

Palvelut

Palvelut on pääsäännön mukaan myyty ja ne verotetaan siinä maassa, jossa myyjällä on kiinteä toimipaikka, josta palvelut luovutetaan asiakkaalle, tai tällaisen paikan puuttuessa, jossa myyjällä on kotipaikka. Tästä pääsäännöstä on kuitenkin useita poikkeuksia erityisesti yritysten välisessä kaupassa. Niistä tärkeimpiä on immateriaalipalveluja koskeva poikkeus, jonka mukaan palvelu on myyty ja se verotetaan siinä maassa, jossa sijaitsevaan ostajan kiinteään toimipaikkaan palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta mihinkään ostajan kiinteään toimipaikkaan, se verotetaan ostajan kotipaikan maassa. Immateriaalipalveluiksi luetaan muun muassa konsultointi-, mainos- ja ATK-suunnittelupalvelut sekä työvoiman ja irtaimien esineiden vuokraus. Näihin palveluihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta eikä myyjillä yleensä ole rekisteröintivelvoitetta.

Myyntimaan pääsäännöstä poiketen myös kiinteistöihin kohdistuvat palvelut verotetaan aina siinä maassa, jossa kiinteistö sijaitsee. Tyypillisesti näitä palveluita ovat rakennus-, huolto-, korjaus- ja suunnittelupalvelut sekä kiinteistön vuokraus ja majoituspalvelut. Kun suomalainen arkkitehtitoimisto suunnittelee talon Tukholmassa sijaitsevalle kiinteistölle, palvelun myyntimaa on Ruotsi. Jos palvelun ostaja on yksityishenkilö tai esimerkiksi toinen suomalainen yritys, myyjän on yleensä rekisteröidyttävä ALV-velvolliseksi Ruotsissa ja maksettava suunnittelutyön ALV Ruotsiin, vaikka työ suoritettaisiinkin Suomessa. Jos ostaja on ALV-velvolliseksi Ruotsissa rekisteröitynyt elinkeinonharjoittaja, käännetty verovelvollisuus soveltuu ja myyjä välttää rekisteröitymisen.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan opetus, tieteelliset palvelut, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuudet ja muut vastaavat tilaisuudet on myyty siinä maassa, jossa ne suoritetaan. Näihin palveluihin direktiivi ei velvoita soveltamaan käännettyä verovelvollisuutta. Tästä syystä esimerkiksi opetuspalveluja myyvä suomalainen yritys voi joutua rekisteröitymään ALV-velvolliseksi siinä maassa, jossa opetusta annetaan, vaikka ostaja olisikin paikallinen elinkeinonharjoittaja.

Irtaimeen omaisuuteen kohdistuvan asennus-, korjaus- ja huoltopalvelun myyntimaa on yleensä maa, jossa työ suoritetaan. Kun suomalainen yritys myy ulkomailla suoritettavaa asennuspalvelua, myyjä voi joutua rekisteröitymään asennuksen suoritusvaltiossa erityisesti silloin, jos ostajana on toinen ulkomaalainen yritys (esimerkiksi toinen suomalainen yritys, jonka alihankkijana palvelun myyjä toimii). Jos palvelun ostaja puolestaan on rekisteröitynyt ALV-velvolliseksi kohdemaassa ja myyntiin kyseisessä maassa soveltuu käännetty verovelvollisuus, myyjä voi välttää rekisteröitymisen.

Arvonlisäverotuksessa paitsi varsinaiset liikepaikat myös esimerkiksi tavaran myynti asennettuna, asennuspalvelujen suorittaminen tai kiinteistöön kohdistuvat työsuoritukset voivat aiheuttaa suomalaiselle yritykselle kiinteän toimipaikan kohdemaassa. Kiinteän toimipaikan syntymistä koskevat säännökset vaihtelevat maakohtaisesti. Monissa maissa rakennus- tai asennushanke aiheuttaa yritykselle kiinteän toimipaikan aina, jos suoritus kestää vähintään tietyn ajanjakson ajan. Jos kiinteä toimipaikka syntyy, käännetty verovelvollisuus ei yleensä enää sovellu ja yrityksen on rekisteröidyttävä. Arvonlisäveron kiinteä toimipaikka ei yleensä ole suoraan sidottu tuloverotukseen.

Euroopan komissio on antanut ehdotuksen niin kutsutusta yhden luukun järjestelmästä, käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan laajentamisesta ja joidenkin myyntimaasäännösten muuttamisesta. Yhden luukun järjestelmässä elinkeinonharjoittaja voisi käyttää yhtä ALV-tunnistetta kaikissa jäsenvaltioissa tapahtuviin luovutuksiin ja se tekisi ALV-ilmoituksen ainoastaan yhteen jäsenvaltioon. Vaikka velvoitteet määräytyisivät yhä kunkin valtion säännösten mukaan, toteutuessaan malli ilmeisesti vähentäisi ulkomailla liiketoimintaa harjoittavien yritysten hallinnollisia kustannuksia. Ennen kaavaillun uudistuksen toteutumista yritysten on kuitenkin huolehdittava rekisteröitymisestä ja asianmukaisten ilmoitusten antamisesta jokaisessa jäsenvaltiossa erikseen.