CTA Paikka

Jatkuvuusperiaatteen soveltuminen tilinpäätöstä laadittaessa

Taantuman vaikutukset näkyvät tietyillä toimialoilla ja varsinkin pienten, mutta osin myös keskisuurten yritysten tilinpäätöksissä, tulosten heikentymisenä jopa romahtamisena. Kun näihin ilmiöihin liittyy samanaikaisesti rahoituksen vaikeutuminen, tulisi yrityksen johdon pohtia, miten tilanne otetaan huomioon tilinpäätöstä laadittaessa, jaksotus- ja arvostusratkaisuja tehtäessä sekä mahdollisia toimintakertomus- ja liitetietoja esitettäessä.
25.8.2009

Jouko Karttunen KLT, KHT, Tiliaktiiva Oy

Osakeyhtiön tilinpäätöstä tarkastaessaan tilintarkastaja joutuu ottamaan kantaa alussa mainittuihin ratkaisuihin. Hän lausuu tilintarkastuskertomuksessaan käsityksensä siitä, ovatko hallitus ja toimitusjohtaja laatineet tilinpäätöksen kirjanpitolain ja muiden tilinpäätöksen laatimista koskevien periaatteiden, muun muassa jatkuvuusperiatteen, edellyttämällä tavalla. Erityisesti jos kyseessä on sanotun periaatteen soveltamisen rajatapaus, tulee miettiä, kuvataanko tämä seikka tilinpäätöksessä riittävän selkeästi.

KHT yhdistys on jo pitkään antanut jäseniään sitovia hyvää tilintarkastus- ja tilintarkastajatapaa koskevia standardeja, ohjeita ja suosituksia, joiden lähtökohtana ovat olleet Kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFAC:n (International Federation on Accountants) ISA-standardit, muut standardit ja ohjeet.

Tässä artikkelissa tarkastellaan jatkuvuusperiaatteen soveltumista ensisijaisesti osakeyhtiön tilinpäätöstä laadittaessa, erityisesti KHT-yhdistyksen tilintarkastussuosituksen 570 lähtökohdista (Epävarmuus toiminnan jatkuvuudesta). Tavoitteena on suosituksen mukaan kuvata, miten sen sisällön tulisi vaikuttaa tilinpäätöksen laatijoiden valintoihin, ottamalla huomioon myös kirjanpitolainsäädännön tilinpäätöksen laadintaa koskevat säännökset ja osakeyhtiölain negatiiviseen omaan pääomaan liittyvä, yhtiön hallitukselle säädetty ilmoittamisvelvoite.

Tilinpäätöksen laatijoiden ja toteuttajien velvollisuudet KPL:n mukaan

Kun taloudelliset vaikeudet ilmenevät yhtiön tilikauden tuloksen tappiollisuutena ja tästä johtuvana oman pääoman määrän olennaisena alenemisena, korostuu kirjanpitolaissa säädettyjen tilinpäätösperiaatteiden huolellisen noudattamisen vaatimus. Tilinpäätösten laatijoiden ja toteuttajien on perusteltua palauttaa mieliin kirjanpitolain 3 luvun 1–3 pykä­lien säännökset. Kirjanpitovelvolliset tullevat aiempaa useammin sisällyttämään tilinpäätökseensä arvion todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä yrityksen kyvystä jatkaa toimintaansa. Tämä johtuu tilintarkastajalla olevasta velvoitteesta arvioida, ja aiheen ilmetessä raportoida, toiminnan jatkuvuusperiaatteen soveltamisesta tilinpäätösperiaatteeksi.

Kirjanpitolain 3 luvun 1 pykälän mukaan kirjanpitovelvollisen on laadittava tilikaudelta tilinpäätös, joka sisältää:
1) tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen;
2) tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman;
3) rahoituslaskelman, jossa on annettava selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana;
4) taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot (liitetiedot).

Saman pykälän 4 momentin mukaan tilinpäätökseen on liitettävä toimintakertomus, jossa annetaan tiedot kirjan­pitovelvollisen toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista, jos:
1) kirjanpitovelvollisen liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa (495/1989) tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä; tai
2) kirjanpitovelvollisen sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi 9 §:n 2 momentissa tarkoitetuista rajoista (ns. suuri kirjanpitovelvollinen).

Jos kyseessä on edellä todettu kirjanpitovelvollinen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena tai niin sanottu suuri kirjanpitovelvollinen, on toimintakertomuksessa pykälän 5 momentin mukaan arvioi­tava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä sekä muita kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavia seikkoja samoin kuin sen taloudellista asemaa ja tulosta jne. Tarvittaessa arviossa on esitettävä täydentävää tietoa ja lisäselvityksiä tilinpäätöksessä ilmoitetuista luvuista.

Edelleen pykälän 6 momentin mukaan niin sanottu pieni kirjanpitovelvollinen, joka ei ole velvollinen liittämään toimintakertomusta tilinpäätökseensä, voi laatia (vapaaehtoisesti) toimintakertomuksensa siten, että se sisältää tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, arvion todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvityksen tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta.

Nykytilanteessa erityisen painon saa myös kirjanpitolaissa tilinpäätökselle asetettu oikean ja riittävän kuvan antamisvelvoite. Sen mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa (KPL 3:2.1 §).

Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin periaatteisiin kuuluvat lain 3 luvun 3 pykälän 1 momentin mukaan
1) oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta;
2) johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen;
huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus); (30.12.2004/1304)
Lailla 30.12.2004/1304 lisätty 2a kohta tuli voimaan 31.12.2004.
3) tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus;
4) tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen;
5) tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä; sekä
6) kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus.

Edellä 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon: (30.12.2004/1304)
1) ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot; sekä
2) kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista sekä velkojen arvonlisäykset samoin kuin kaikki päättyneeseen tai ­aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen.

Pykälän kolmannen momentin mukaan edellä 1 ja 2 momentissa säädetystä ja edellä kuvatusta periaatteesta saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Johdon vastuu ja tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden oikeellisuudesta tilintarkastussuosituksen 570 mukaan

Johdon vastuu
KHT yhdistyksen julkaiseman suosituksen 570, Epävarmuus toiminnan jatkuvuudesta, kappaleen 3 (jatkossa; 570:kappale) mukaan olettamus toiminnan jatkuvuudesta on perusperiaate tilinpäätöstä laadittaessa. Toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen mukaan katsotaan tarkastuskohteen tavallisesti jatkavan toimintaansa lähitulevaisuudessa ja ettei sillä ole aikomusta tai tarvetta selvitystilamenettelyyn, liiketoimintaa ei olla lopettamassa eikä olla hakeutumassa saneerausmenettelyyn lakien tai säännösten mukaisesti. Tällä perusteella omaisuus ja velat merkitään tilinpäätökseen olettaen, että yritys pystyy realisoimaan omaisuutensa ja maksamaan velkansa osana normaalia toimintaa. Kirjanpitolainsäädännön näkökulmasta tämä tarkoittaa tilinpäätöstä laadittaessa johdonmukaisuus-periaatteen noudattamista tilinpäätöksestä toiseen aktivoituja menoja jaksotettaessa sekä varoja ja velkoja arvostettaessa.

Joissakin tilinpäätöksen laadintaa koskevissa normistoissa ei ole nimenomaista vaatimusta siitä, että johdon tulee laatia erityinen arvio tarkastuskohteen kyvystä jatkaa toimintaansa. Koska olettamus toiminnan jatkuvuudesta on perusperiaate tilinpäätösten laadinnassa, johdolla on joka tapauksessa velvollisuus arvioida tarkastuskohteen kykyä jatkaa toimintaansa, vaikka tilinpäätöksen laadintaa koskeva normisto ei sitä nimenomaisesti edellytä (570:5).

Kirjanpitolain toimintakertomusta koskeva normit sekä oikean ja riittävän kuvan vaatimus puolestaan tarkoittavat sitä, että kirjanpitovelvollisen tulee olosuhteiden sitä edellyttäessä ainakin tilinpäätöksen liitetietona esittää arvio yrityksen todennäköisestä tulevasta kehityksestä. Käsittääkseni näin tulisi kaikkien kirjanpitovelvollisten kohdalla po. säännöksiä tulkita huolimatta pienille kirjanpitovelvollisille sallitusta mahdollisuudesta – jättää toimintakertomus laatimatta. Tämän säännöksen voidaan myös katsoa edellyttävän, että johdon tulee sisällyttää tarvittaessa arvioonsa käsitys yrityksen kyvystä jatkaa toimintaansa ainakin seuraavan 12 kuukauden ajan.

Kun toiminta on ollut kannattavaa ja rahoitus on turvattu, johto voi laatia arvion ilman yksityiskohtaista analyysia (570:6). Pienen yrityksen kohdalla arvion tekeminen voi olla jopa tarpeetonta, otettaessa huomioon kirjanpitolain 3:1,6 §:n sanamuoto sekä kirjanpitolautakunnan toimintakertomusyleisohjeessa (12.9.2006) kohdassa 2.1. asiasta esittämä. Tärkeää on huomata, että tilinpäätöksen laatijat (osakeyh­tiössä hallitus ja toimitusjohtaja) ovat vastuussa siitä, että tilin­päätös antaa oikeat ja riittävät tiedot lukijalle.

Suosituksessa on mainittu esimerkkejä tapahtumista tai olosuhteista, jotka saattavat aiheuttaa sellaisia liiketoimintariskejä, jotka yksin tai yhdessä saattavat asettaa toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen kyseenalaiseksi.

Seuraavassa esitettävä luettelo ei ole suosituksen mukaan kattava eikä toisaalta yhden tai useamman tekijän esiintyminen aina tarkoita, että on olemassa olennaisia epävarmuustekijöitä (570:8).

Taloudelliset olosuhteet

• Oma pääoma on negatiivinen tai lyhytaikaiset velat ylittävät lyhytaikaiset varat.
• Erääntyvät velat, joiden lyhennysaikataulu on kiinteä eikä näköpiirissä ole realistisia mahdollisuuksia niiden uudistamiseen tai maksamiseen. Liiallinen luottamus siihen, että pitkävaikutteisten hyödykkeiden hankintaa rahoitetaan lyhytaikaisella velalla.
• Viitteitä siitä, että lainanantajat ja muut velkojat ovat haluttomia ylläpitämään rahoitusta.
• Aiemmat tilinpäätökset tai tulevaisuutta koskevat laskelmat osoittavat toiminnan negatiivista rahavirtaa.
• Keskeisten taloudellisten tunnuslukujen heikkous.
• Olennaiset toiminnan tappiot tai merkittävä rahavirtoja kerryttävien omaisuuserien arvon vähentyminen.
• Osingonjaon väheneminen tai lakkaaminen.
• Kyvyttömyys maksaa velkoja eräpäivinä.
• Kyvyttömyys noudattaa lainasopimusten ehtoja.
• Siirtyminen toimittajaluotoista käteishankintoihin.
• Rahoituksen saamatta jääminen tärkeään uuteen tuotekehitysprojektiin tai muihin välttämättömiin investointeihin.

Toiminnalliset olosuhteet

• Keskeisten johtohenkilöiden lähteminen ilman seuraajaa.
• Tärkeän markkina-alueen, edustuksen, lisenssin tai toimittajan menettäminen.
• Henkilöstöön liittyviä ongelmia tai puute muista tärkeistä tuotannontekijöistä.

Muut olosuhteet

• Pääomaa koskevien määräysten tai muiden lakisääteisten vaatimusten noudattamatta jääminen.
• Mahdolliset tai käynnissä olevat oikeus- tai viranomaistoimet tarkastuskohdetta vastaan, jotka saattavat toteutuessaan johtaa vaateisiin, joita ei todennäköisesti kyetä suorittamaan.
• Lainsäädännön tai viranomaisten menettelytapojen muutosten odotetaan vaikuttavan epäsuotuisasti tarkastuskohteeseen.
• Muut tekijät saattavat usein lieventää edellä lueteltujen olosuhteiden vaikutusta. Esimerkiksi jos lainojen sovittuja lyhennyksiä ei kyetä hoitamaan, johdolla voi olla korjaavia suunnitelmia riittävän rahavirran varmistamiseksi, kuten omaisuuden myynti, uusien maksuaikojen neuvotteleminen tai lisäpääoman hankinta. Vastaavasti tärkeän tavarantoimittajan menettämisen vaikutusta voidaan lieventää sopivilla korvaavilla toimittajilla.

Tilintarkastajan velvollisuus arvioida jatkuvuusperiaatteen soveltumista tilinpäätöksen laadinnassa

Kaikissa tilinpäätöstilanteissa ja -olosuhteissa kirjanpitovelvollisen yrityksen johto yksin päättää soveltuvista ja sovellettavista tilinpäätöksen laadintaperiaatteista, esimerkiksi jatkuvuusperiaatteen noudattamisesta sekä mahdollisesti annettavasta liitetieto- ja toimintakertomusinformaatiosta.

Suosituksen kappaleen 9 mukaan tilintarkastajan velvollisuutena on kuitenkin arvioida johdon käyttämän toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen (jatkuvuusperiaate) soveltuvuutta tilinpäätöksen laadinnassa. Tällöin hänen on myös harkittava, liittyykö tarkastuskohteen toiminnan jatkuvuuteen olennaisia epävarmuustekijöitä, jotka tulisi esittää tilinpäätöksessä liitetietona. Tilintarkastajan tulee menetellä näin, vaikka tilinpäätöksen laadintaa koskeva normisto ei nimenomaisesti vaatisi johtoa laatimaan erityistä arviota tarkastuskohteen kyvystä jatkaa toimintaansa.

Asiaa harkitessaan tilintarkastajan tulisi tutkia johdon arviota tarkastuskohteen kyvystä jatkaa toimintaansa (570:17) tarkastelemalla samaa ajanjaksoa kuin johto on käyttänyt omaa arviotaan tehdessään. Jos johdon arvio tarkastuskohteen kyvystä jatkaa toimintaansa kattaa vähemmän kuin seuraavat 12 kuukautta tilinpäätöspäivästä, tilintarkastajan tulisi pyytää johtoa pidentämään arvion kattamaa ajanjaksoa 12 kuukauteen tilinpäätöspäivästä lukien (570:18).

Tilintarkastajan johtopäätökset ja raportointi

Jatkuvuusolettamus soveltuu
Jos toiminnan jatkuvuutta koskeva olettamus tilintarkastajan käsityksen mukaan soveltuu tilinpäätöksen laadinta­periaatteeksi, mutta silti on olemassa olennainen epävarmuus (570:32), hän harkitsee:
a) kuvaako tilinpäätös riittävästi keskeisiä tapahtumia ja olosuhteita, jotka saattavat merkittävästi kyseenalaistaa tarkastuskohteen kyvyn jatkaa toimintaansa sekä niitä koskevia johdon suunnitelmia.
b) onko tilinpäätöksessä selvästi esitetty, että on olemassa olennainen epävarmuus liittyen tapahtumiin ja olosuhteisiin, jotka saattavat merkittävästi kyseenalaistaa tarkastuskohteen kyvyn jatkaa toimintaansa ja sen takia tarkastuskohde ei ehkä pysty realisoimaan omaisuuttaan normaalisti eikä maksamaan velkojaan osana normaalia liiketoimintaa.

Jos tilinpäätöksessä ja siihen liitetyssä toimintakertomuksessa esitetään tarpeellisessa määrin edellä mainittuihin tapahtumiin ja olosuhteisiin liittyviä tietoja, tilintarkastajan tulisi suosituksen mukaan antaa vakiomuotoinen lausunto, mutta mukauttaa tilintarkastuskertomusta lisäämällä siihen lisätietokappale. Kappaleessa tulisi korostaa, että on olemassa olennainen epävarmuus, joka liittyy tapahtumiin ja olosuhteisiin, jotka saattavat merkittävästi kyseenalaistaa tarkastuskohteen kyvyn jatkaa toimintaansa. Lisäksi tulisi kiinnittää lukijan huomio tilinpäätöksen liitetietoon, jossa esitetään kappaleessa 32 edellä kohdissa a ja b selostetut asiat.

Seuraavat mukautettuja kertomuksia kuvaavat esimerkit on esitetty suosituksen kappaleissa 33 ja 34.

Esimerkki 1.

Tilintarkastuskertomuksen lisätietokappale, kun tilintarkastajan mielestä tietoja on annettu tarpeellinen määrä

”Edellä oleviin lausuntoihimme puuttumatta haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetietoon nro X. Yritys Oy:n tappio tilikaudelta 1.1.–31.12.20X1 on zzz euroa. Sen lyhytaikaiset velat ovat tilikauden päättyessä varojen kokonaismäärää suuremmat. Nämä tekijät yhdessä liitetiedossa X esitettyjen muiden seikkojen ohella osoittavat olennaista epävarmuutta, joka saattaa merkittävästi kyseenalaistaa yrityksen kyvyn jatkaa toimintaansa.”

Mikäli tilinpäätöksessä ei ole esitetty tarpeellisessa määrin tietoja, tilintarkastajan tulisi antaa tilanteen mukaan joko ehdollinen tai kielteinen lausunto (Tilintarkastusstandardi 701 ”Tilintarkastuskertomuksen mukauttaminen”, kappaleet 20–21). Tilintarkastuskertomuksen tulisi sisältää erityinen viittaus siihen, että on olemassa olennaista epävarmuutta, joka saattaa merkittävästi kyseenalaistaa tarkastuskohteen kyvyn jatkaa toimintaansa (570:34).

Esimerkki 2.

Ehdollisen tilintarkastuskertomuksen lisätietokappale

”Yrityksen pitkäaikaiset lainat erääntyvät 19. maaliskuuta 20X1. Yritys ei ole pystynyt neuvottelemaan näiden pitkäaikaisten lainojen uudistamisesta eikä hankkimaan niille korvaavaa rahoitusta. Näin ollen on olemassa olennaista epävarmuutta, joka saattaa merkittävästi kyseenalaistaa yrityksen kyvyn jatkaa toimintaansa ja sen vuoksi yritys ei ehkä pysty realisoimaan omaisuutta eikä maksamaan velkoja osana normaalia liiketoimintaa. Tilinpäätöksessä ei ole esitetty tilanteesta tietoja.

Lausuntonamme esitämme, että lukuun ottamatta edellisessä kappaleessa kuvatun seikan vaikutusta tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen, tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.”

Esimerkki 3.

Kielteisen tilintarkastuskertomuksen lisätietokappale

”Yrityksen pitkäaikaiset lainat erääntyivät 31. joulukuuta 20X0. Yritys ei ole pystynyt neuvottelemaan näiden pitkä­aikaisten lainojen uudistamisesta tai hankkimaan korvaavaa rahoitusta ja yritys harkitsee konkurssiin hakeutumista. Näin ollen on olemassa olennaista epävarmuutta, joka saattaa merkittävästi kyseenalaistaa yrityksen kyvyn jatkaa toimintaa ja sen vuoksi yritys ei ehkä pysty realisoimaan omaisuutta eikä maksamaan velkoja osana normaalia liike-toimintaa. Tilinpäätöksessä ei ole esitetty tilanteesta tietoja.

Lausuntonamme esitämme, että edellisessä kappaleessa tarkoitettujen seikkojen vaikutuksista johtuen tilinpäätös ja toimintakertomus eivät anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja yhtiön taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.”

Olettamus toiminnan jatkuvuudesta ei sovellu

Jos tilintarkastaja arvioi, että tarkastuskohde ei pysty jatkamaan toimintaansa, mutta johto on laatinut tilinpäätöksen omien suunnitelmiensa perusteella toiminnan jatkuvuutta koskevaa olettamusta soveltaen, tilintarkastajan tulisi antaa kielteinen lausunto (570:35).

Kun tarkastuskohteen johto on sen sijaan päättänyt, että toiminnan jatkuvuutta koskeva olettamus tilinpäätöksen laadinnassa ei sovellu, tilinpäätös tulee laatia muulla tilanteeseen soveltuvalla tavalla, esimerkiksi selvitystilataseen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Jos lisätarkastustoimenpiteiden ja saadun informaation perusteella tilintarkastaja tekee johtopäätöksen, että kyseinen tapa on perusteltu, hän voi antaa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen, mikäli asiasta on annettu tilinpäätöksessä tarpeelliset tiedot. Tällöinkin hän saattaa pitää tarpeellisena asian korostamista lisätiedolla tilintarkastuskertomuksessa kiinnittääkseen lukijan huomion tilinpäätöksen laatimis­tapaan ja periaatteisiin (570:36).

Yrityksen toiminnan jatkamismahdollisuuksiin liittyvän epävarmuuden kasvaessa kriittiseksi, yrityksen johdon on syytä keskustella tilintarkastajan kanssa ennen tilinpäätösratkaisujen lopullista valintaa. Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus on kriisitilanteessa parempi ratkaisu kuin johdon ja tilintarkastajan käsitysten ristiriitaisuutta osoittava raportti.

Tilitoimiston kannanotto tilinpäätösperiaatteiden soveltamisessa

Viime keväänä valmistuneiden ja parhaillaan vallitsevassa taloudellisessa ahdingossa laadittavien tilinpäätösten perusteella voidaan arvioida että, kirjanpitopalveluja tuottaville yrityksille ja niiden toimihenkilöille tulee lähikuukausina aiempaa useammin eteen tilanteita, joissa on vaikeaa hyväksyä jatkuvuusperiaatetta päämiehen tilinpäätöksen laatimisperiaatteeksi.

Tilitoimistolla ei tilintarkastajan tavoin ole velvollisuutta arvioida asiakasyrityksen kykyä jatkaa toimintaansa. Tästä huolimatta on jälkiviisauden aiheuttamien riitatilanteiden välttämiseksi palvelutoimistoissakin perusteltua itsenäisesti ja omaan kokemukseen perustuen harkita asiakasyrityksen taloudellista tilannetta ja sen kehitystä parhaillaan kuluvan tilikauden aikana. Jos oma johtopäätös asiakasyrityksen kyvystä jatkaa toimintaansa on epävarma tai kielteinen, on syytä todistettavasti kuvata päämiehelle edellä selitettyjen kirjanpitolainsäädännön ja tilintarkastussuositusten sisältöä sekä niiden pakottavat vaatimukset tilinpäätöksen laatijoille ja tarkastajille.

Päämiehen velvollisuus on harkita ja päättää olemassa olevan tiedon ja tulevaisuuteen suuntautuvan arvionsa perusteella miten aktivoitujen menojen jaksotuskysymykset sekä varojen ja velkojen arvostusongelmien ratkaisut tilinpäätöksessä toteutetaan sekä miten ja minkälaisilla toimintakertomus-/liitetiedoilla mahdollisesti selvennetään tilinpäätöksen antamaa kuvaa yrityksen taloudellista asemasta lainsäädännön vaatimusten täyttämiseksi.

Lopuksi

Vanhassa osakeyhtiölaissa oli peruslähtökohtana suojata velkojia siten, että estettiin tappiollinen toiminta pakottavilla selvitystilasäännöksillä (VOYL 13:2 §). Voimassa olevan osake­yhtiölain mukaan yhtiö saa jatkaa toimintaansa, vaikka se olisi miten tappiollista. Osakeyhtiölakia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan kuitenkin erityisesti,

että yhtiön hallituksella on velvollisuus jatkuvasti valvoa yhtiön pääomatilannetta. Yhtiön oman pääoman ollessa negatiivinen korjauserien jälkeenkin, hallituksen on viipymättä ryhdyttävä toimiin pääomatilanteen korjaamiseksi tai tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus kaupparekisteriin.

Jos tilinpäätöstä laadittaessa todetaan oma pääoma menetetyksi, on aiemmin sanotun johdosta välttämätöntä perustella huolellisesti ne syyt, jotka johdon käsityksen mukaan kuitenkin mahdollistavat tilinpäätöksen jaksotukset ja arvostukset jatkuvuusperiaatetta noudattaen. Jos jatkuvuusperiaate ei sovellu tilinpäätöksen laadintaperiaatteeksi johdon tulevaisuuden arviosta johtuen, syntyy oman pääoman osalta yleensä lisäongelma. Suosituksessa (570:36) mainittuja, selvitystilataseen laatimista koskevia säännöksiä ja määräyksiä noudattaen tehdyt varojen arvostusratkaisut (”alas kirjaukset”) johtavat monissa tapauksissa oman pääoman negatiivisen määrän huomattavaan lisääntymiseen. Tästä tosiasiasta (oikeat tiedot) on vaikea liitetietojen avulla luoda myönteinen kuva yrityksen tilinpäätöshetken taloudellisesta asemasta ja tulevaisuuden näkymistä. Tällainen tilanne puolestaan vaikeuttaa entisestään yrityksen toimintaedellytyksiä. Näin on asia erityisesti pienen yrityksen ollessa kyseessä. Tällöinkin on tilin­päätöksen laatijoiden syytä huolehtia kirjanpitolain tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten tinkimättömästä noudattamisesta.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki