IFRS-standardien vaikutus kirjanpitolain tulkintaan
IAS/IFRS-standardeilla on merkitystä muillekin kuin listayhtiöille. Kirjanpitolainsäädännössä viitataan standardeihin. Hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa standardeilla on tärkeä merkitys erityisesti silloin, kun Suomen kirjanpitolaissa tai Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiiveissä ei jostakin asiasta yksityiskohtaisesti määrätä. Standardien yksityiskohtaisuudesta johtuu, että niistä on usein saatavissa yksittäisiin tilanteisiin konkreettisia ohjeita.
Suomen kirjanpitolaissa on toteutettu Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivit. Euroopan yhteisöjen modernisointidirektiivin avulla on poistettu ristiriidat tilinpäätösdirektiivien ja IAS/standardien väliltä. Nämä seikat yhdessä mahdollistavat standardien käytön hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa. Standardeihin vedoten ei kuitenkaan ole mahdollista menetellä Suomen kirjanpitolain vastaisesti.
Lakiviittaus IFRS-standardiin
Kirjanpitoasetukseen lisättiin valtioneuvoston asetuksella (547/2008) lähipiiriliiketoimia koskeva liitetietovaatimus (KPA 2:7b §). Asetuksessa säädetään, että lähipiiri tarkoittaa, mitä kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa eli IFRS-standardeissa sillä tarkoitetaan. Lähipiiri määritellään IAS 24 -standardissa. Näin ei-IFRS-tilinpäättäjä pääsee/joutuu suoraan tekemisiin IAS/IFRS-standardien kanssa lähipiirisäännöstä soveltaessaan.
Koska IFRS-standardeja ei julkaista Suomen säädöskokoelmassa, kirjanpitolautakunta antoi omaehtoisen lausunnon siitä, mitä lähipiirillä tarkoitetaan. Lausunto sisältää IAS 24 -standardin lähipiirimääritelmän lisäksi käytännön soveltamisohjeita.
Kirjanpitolaista poikkeaminen ei mahdollista IFRS-standardiin vedoten
Kirjanpitolaissa säädetään sisältöpainotteisuudesta eli ”asia ennen muotoa” -periaatteesta. Siihen vedoten on esitetty vaatimuksia IAS/IFRS-standardien soveltamisesta sellaisinaan myös Suomen kirjanpitolakia sovellettaessa ei-IFRS-tilinpäätöksen laatimiseen. Soveltaminen ei kuitenkaan ole mahdollista, jos se johtaa poikkeamiseen kirjanpitolain pakottavasta säännöksestä tai lain tarkoituksesta. Tarkoitus ilmenee usein lain esitöistä, kuten hallituksen esityksestä. Esimerkki edellä sanotusta on kirjanpitolautakunnan lausunto rahoitusleasingsopimusten käsittelystä (KILA 2007/1775).
Leasingsopimuksen nojalla hankittuja hyödykkeitä on käsiteltävä tilinpäätöksessä vuokrattuina hyödykkeinä – ei ostettujen tavoin kuten IFRS-tilinpäätöksessä. Leasingvuokratut hyödykkeet säilyvät näin vuokralleantajan taseessa, ostajan tilinpäätökseen tulee ainoastaan vuokrakulut ja liitetieto leasingvastuusta. Lausunnon perusteluissa todetaan muun muassa, että aiemmassa kirjanpitolaissa oli nimenomainen säännös, joka salli leasinghyödykkeiden käsittelyn konsernitilinpäätöksessä IFRS-tilinpäätöksen tavoin. Kun Suomen kirjanpitolakiin säädettiin mahdollisuus soveltaa IFRS-säännöstöä kokonaisuudessaan (KPL 7a -luku), katsottiin, ettei ole enää tarpeen sallia tällaisen yksittäisen IFRS-menettelytavan soveltamista Suomen kirjanpitolaissa vastoin sen yleisiä periaatteita. Hallituksen esityksestä käy nimenomaisesti selville, ettei vaihtoehtoista esitystapaa sallita. Tulkinnalla ei voi mahdollistaa menettelytapaa, joka lainsäädäntöprosessissa on tullut nimenomaisesti hylätyksi.
Esimerkkejä standardien käytöstä hyvän kirjanpitotavan lähteenä
Joskus on ongelmallista määrittää, koska tuloslaskelmaan merkittävä tulo on syntynyt. Näin saattaa olla esimerkiksi sellaisten kohteiden kohdalla, kuten kiinteistöjen, osakkeiden, osakehuoneistojen, joissa konkreettista hyödykkeen siirtymistä ei tavarakaupan tavoin nähdä. Kauppaan voi liittyä vakuusjärjestelyitä, erityisiä purkuehtoja, sopimuksia myöhemmästä vastakkaissuuntaisesta kaupasta ja niin edelleen. Tällaisissa tilanteissa tulon syntymisajankohdan määrittämiseen on haettu tukea IAS 18 (Tuotot) -standardista. Sen mukaan tulo syntyy, kun keskeiset myytyä hyödykettä koskevat riskit ja oikeudet ovat siirtyneet myyjältä ostajalle.
Merkittävä tulon syntymistä koskeva ratkaisu sisältyy kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa (17.1.2006). Perustajaurakointitoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon sisällytetään tilinpäätöksessä ainoastaan luovutettujen osakkeiden velattomat myyntihinnat. Aiemmin liikevaihtoon luettiin sekä perustetulle taloyhtiölle luovutetun rakennuksen urakkasummat että rakennetun tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihinnat. Kaksoisliikevaihdon esittäminen ei kirjanpitolautakunnan mukaan anna oikeaa kuvaa perustajaurakointitoiminnan laajuudesta ja kannattavuudesta eikä taloudellisesta asemasta. Tontin siirto kohdeyhtiölle tai rakennusurakan (rakennuspalvelun) myynti tälle ovat ehdoiltaan perustajaurakoitsijan harkinnan mukaisia, ne tapahtuvat niin sanotussa itsekontrahointisuhteessa. Taloyhtiön perustamisessa on tosiasiassa kysymys ainoastaan yhdestä välivaiheesta siinä jalostusprosessissa, jonka päätteeksi grynderi kykenee myymään tontin ja rakennuksen osamuodossa lopullisille ostajille.
Lähtökohtaisesti kirjanpidon ja verotuksen säännöksissä ei edellä kuvatun kaltaisissa kysymyksissä ole eroa. Tulkinnat saattavat kuitenkin olla erilaisia (ks. grynderin osalta Verohallinnon ohje 1447/345/2008).
IAS/IFRS-standardien yleisohjeiden kaltaisuudesta johtuu, että kirjanpitolautakunta on saattanut käyttää niitä hyväkseen monissa sellaisissa kysymyksissä, joissa on tarvittu konkreettista ohjetta sellaisenaan säätelemättömän yksityiskohdan osalta. Edellytyksenä standardien käytölle on, etteivät Suomen laissa olevat yleisperiaatteet estä standardien soveltamista, kuten edellä esitettiin leasing-kysymyksen kohdalla. IAS/IFRS-standardeja on käytetty esimerkiksi seuraavissa yhteyksissä:
• yleisohjeessa kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon (31.1.2006), kun oli kysymys hankintamenoon luettavien korkomenojen määrittämisestä
• yleisohjeessa ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisessa euromääräiseksi (13.12.2005) erityisesti, kun oli kysymys suojauslaskennasta ja sen soveltamisesta
• yleisohjeessa laskennallisista veroveloista ja -saamisista (12.9.2006) erityisesti, kun oli kysymys tilinpäätöksessä laskennallisista veroista esitettävistä tiedoista.
Arvonalennustesti
Arvonalennustestistä puhutaan IFRS-tilinpäätösten yhteydessä. Testin avulla selvitetään, onko taseeseen aktivoidun omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvosta vähennettävä arvonalennus. Eniten keskustelua on aiheuttanut liikearvon testaus; IFRS-tilinpäätöksessä liikearvosta ei vähennetä suunnitelman mukaisia poistoja, vaan mahdollinen arvonalentuminen todetaan testauksen avulla.
Arvonalennustestillä on merkitystä myös suomalaisessa ei-IFRS-tilinpäätöksessä, niin sanotussa FAS-tilinpäätöksessä. Erityisen varovaisuuden noudattamista edellytetään muun muassa kehitysmenojen aktivoimisessa. Vakiintuneena lähtökohtana erityistä varovaisuutta tulkittaessa on, ettei aktivoitu määrä saa olla suurempi kuin varovaisuutta noudattaen laaditun tuottoarvolaskelman osoittama tulevaisuudessa kertyvä kate. Erityisen varovaisuuden noudattamisen osoittamiseksi laadittava tuottoarvolaskelma on tosiasiassa arvonalentumistesti.
Esimerkkejä standardien käytöstä liitetietovaatimusten tulkinnassa
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen on annettava oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Oikean ja riittävän kuvan perusteella ei ole mahdollista poiketa kirjanpitolain pakottavista säännöksistä. Oikea ja riittävä kuva on varmistettava liitetietoja antamalla. Oikean ja riittävän kuvan edellyttämät liitetiedot ovat tilannekohtaisia, tällaisista tiedoista ei ole mahdollista laatia tyhjentävää luetteloa. IAS/IFRS-standardeihin tutustuminen on hyödyllistä sellaisten tietojen löytämiseksi, jotka yrityskohtaisesti saattavat olla tarpeen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.
IAS 10 -standardi koskee tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia. Näiden esittäminen saattaa olla tarpeen, kun tilinpäätöksen jälkeisellä tapahtumalla on olennainen merkitys yrityksen taloudelliseen asemaan. Tällainen seikka voi olla esimerkiksi merkittävä sijoituksen arvon alentuminen.
IAS 16 -standardi koskee aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä. IAS/IFRS-tilinpäätöksessä voidaan käyttää Suomen kirjanpitoa laajemmin käypiä arvoja. Kun Suomessa poistojen perustana on pysyvien vastaavien hyödykkeiden osallistuminen tulonhankintaan, kirjanpitoarvo voi merkittävästi poiketa markkinahinnasta. Liitetietona voi olla tarpeen todeta arvoero oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Erityisen tarpeellista tämä saattaa olla, kun yrityksen toiminta on tappiollista.
IAS 18 -standardi koskee tuottoja. Tulo syntyy, kun keskeiset myytyä hyödykettä koskevat riskit ja oikeudet ovat siirtyneet myyjältä ostajalle. Epäselvissä tilanteissa oikean ja riittävän kuvan varmistaminen edellyttää liitetietojen antamista.
IAS 20 -standardi koskee julkisten avustusten kirjanpidollista käsittelyä sekä julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja. Suomessa hyväksytään sekä brutto- että nettoperiaatteen käyttäminen. Erityisesti nettoperiaatetta käytettäessä on syytä varmistaa liitetietojen avulla oikean ja riittävän kuvan muodostuminen sekä yrityksen investoinneista että saaduista avustuksista.
IAS 24 -standardissa on kysymys lähipiiriä koskevista tilinpäätöstiedoista. Osakeyhtiölakia uudistettaessa siitä poistettiin erityiset osakaslainaa koskevat säännökset. Osakaslainojen lainmukaisuus on monin tavoin ongelmallinen. Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi on syytä todeta osakaslainat ja muutkin lähipiirilainat sekä niiden keskeiset ehdot (ks. myös KILA 2005/1749).
IAS 37 -standardissa on kysymys varauksista, ehdollisista veloista ja ehdollisista varoista. Aina on mietittävä, onko vahinko- tms. vastuussa kysymys jo syntyneestä velasta, pakollisesta varauksesta tai liitetietona mainittavasta erityisestä seikasta joko vastuita koskevan ilmoitusvelvollisuuden perusteella tai oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen nojalla annettavasta tiedosta.
IAS 39 (ja IAS 32) -standardissa on kysymys rahoitusvälineiden esittämisestä tilinpäätöksessä. Standardissa lähtökohtana on pitkälti käypien arvojen käyttäminen. Suomessa tämä on osittain mahdollista KPL 5:2a §:ää sovellettaessa. Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä on tältä osin määrätty laajat liitetiedot sekä toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja. Vaatimusten soveltamisesta saa lisätietoja standardista.