Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta

Yhteenveto

Arvonlisäverolaki muuttui 1.1.2008 oman käytön verotuksen säännösten osalta siten, että alihintaisiin luovutuksiin ei enää sovelleta oman käytön verotuksen säännöksiä, vaan arviointi tehdään aina arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaisesti. Vastikkeettomat luovutukset verotetaan kuitenkin myös muutoksen jälkeen oman käytön verotuksen sääntöjä noudattaen.

Verohallinto on antanut 26.11.2008 ohjeen (Dnro 1881/40/2008) henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta. Uusi ohje korvaa verohallinnon aiemmat ohjeet (Dnro 603/40/2002 ja 312/40/2004) henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta. Ohjeessa käsitellään 1.1.2008 muuttuneiden säännösten vaikutusta henkilöstöruokailun järjestämisen arvonlisäverokäsittelyyn.

Yleistä henkilöstöruokailusta

Henkilöstöruokailu on toimintaa, jonka työnantaja järjestää henkilökunnalleen ja jota työnantaja tukee. Henkilöstö­ruokailun järjestämistapoja on useita. Työnantaja voi esimerkiksi tuottaa henkilöstöruokailun itse omissa tiloissaan, tehdä sopimuksen ulkopuolisen ruokalanpitäjän kanssa ruokailun järjestämisestä työnantajan tiloissa tai tehdä sopimuksen ulkopuolisen ravitsemusliikkeen kanssa, joka järjestää, valmistaa ja tarjoilee ateriat omissa tiloissaan. Myös useampi työnantaja voi esimerkiksi yhdessä järjestää henkilöstöruokailun työntekijöilleen käyttäen yhteistä ulkopuolista ruokalanpitäjää.

Työnantajan suoraan työntekijälle korvaamia ruokailu­kuluja ei pidetä henkilöstöruokailun järjestämisenä. Työnantaja ei myöskään lähtökohtaisesti voi tehdä arvonlisä­verovähennyksiä työntekijän kuluttaman aterian sisältämästä arvonlisäverosta, koska kyseessä on työntekijän henkilökohtainen kulutus. Poikkeuksen tästä muodostaa esimerkiksi sopimusneuvotteluihin tai markkinointitilaisuuteen liittyvä ateriointi, jolloin tiettyjen edellytysten täyttyessä työnantajalla on oikeus tehdä ostosta arvonlisäverovähennys.

Lounasseteleiden tai muiden vastaavien, useampaan kuin kahteen paikkaan kelpaavien ja muuhun kuin sopimusruokailuun liittyvien ruokailulipukkeiden luovuttamista työntekijöille ei pidetä henkilöstöruokailutoimintana. Ruokailu­lipuke on maksuväline, jolla työntekijä voi ostaa ateriansa valitsemastaan paikasta, joka hyväksyy ruokailulipukkeen maksuvälineenä. Työntekijälle ruokailulipukkeen muodossa tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun arvo on tuloverotuksessa 75 prosenttia ruokalipukkeen nimellisarvosta, kuitenkin vähintään 5,50 euroa vuonna 2009. Yli 9,20 euron ruokailulipuke arvostetaan nimellisarvoonsa. Työnantaja ei saa verollista laskua aterioista hankkiessaan lounasseteleitä tai muita vastaavia maksuvälineitä ja täten työnantajalle ei synny myöskään vähennyskelpoista arvonlisäveroa ostosta.

Henkilöstöruokailu ja oman käytön verotus

Ennen vuoden 2008 arvonlisäverolain muutosta oman käytön veron tilitysvelvollisuus syntyi, kun myyjä luovutti ostajalle tavaran tai palvelun veloituksetta tai huomattavasti käypää markkina-arvoa alempaa vastiketta vastaan.

Vuoden 2008 alussa arvonlisäverolain 21 ja 22 §:iä muutettiin niin, että omana käyttönä verotetaan tavaran ja palvelujen ilmaisluovutukset. Siten alihintaisista luovutuksista ei enää synny oman käytön veron tilitysvelvoitetta.

Palvelujen oman käytön verotuksen yleisenä edellytyksenä on, että yritys on voinut tehdä vähennyksen ostetuista palveluista tai että itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja yritys myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Arvonlisäverolain 25a §:n mukaan työntekijöille luovutettu tarjoilupalvelu katsotaan kuitenkin otetuksi omaan käyttöön myös, vaikka vastaavia tarjoilupalveluita ei myytäisi ulkopuoliselle ja tarjoilupalvelua ei luovutettaisi verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Työnantajan on kuitenkin harjoitettava liiketoimintaa ja työnantajan oman käytön veron perusteen on ylitettävä arvonlisäverolain 3 §:n mukainen tilikauden vähäisen toiminnan raja eli 8 500 euroa, jotta verovelvollisuus syntyy.

Oman käytön veroa suoritetaan uusien sääntöjen perusteella henkilöstöruokailun järjestämisestä ainoastaan niissä tilanteissa, joissa työnantaja luovuttaa omassa ruokalassaan valmistettuja tai ulkopuoliselta sopimusravintolalta taikka muulta vastaavalta taholta ostettuja aterioita työntekijälle kokonaan veloituksetta. Jos työnantaja ostaa henkilöstöruokailupalvelun ulkopuoliselta taholta ja luovuttaa aterian vastikkeetta työntekijälle, oman käytön veron peruste on arvonlisäverolain 75 §:n mukaan ateriapalvelun veroton ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta.

Jos työnantaja suorittaa itse ateriapalvelun ja luovuttaa sen vastikkeetta työntekijälle, oman käytön veron peruste on palvelun suorittamisesta aiheutuneiden välittömien ja välillisten kustannusten määrä. Välittömiä kustannuksia ovat muun muassa aterian valmistuksessa käytetyt raaka-aineet sekä aterian valmistus- ja tarjoilupalkat sosiaalikustannuksineen. Verohallinnon ohjeen mukaan verovelvollinen voi halutessaan käyttää välillisten kustannusten määränä 22 prosenttia välittömistä kustannuksista.

Henkilöstöruokailu ja aterioiden myynti työntekijöille

Kun työnantaja myy työntekijöilleen aterioita vastiketta vastaan, myyntiin tulee sovellettavaksi vuoden 2008 muuttuneiden arvonlisäverolain säännösten mukaan aina palvelun myyntiä koskevat säännökset. Arvonlisäverovelvollisuuden edellytyksenä on, että tilikauden liikevaihto ylittää AVL 3 §:n vähäisen toiminnan rajan 8 500 euroa (tai, että yritys on hakeutunut ilmoituksensa perusteella arvonlisäverovelvollisten rekisteriin) ja että tarjoilutoiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

Myynnistä suoritettavan veron peruste on AVL 73 §:n mukaan vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät, muun muassa mahdollisen laskutuslisän.

Veron perustetta voidaan kuitenkin korottaa arvonlisäverolain 73c §:n perusteella käypään markkina-arvoon, mikäli ateriapalvelusta saatu vastike ilman veron osuutta on huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi. Edellytyksenä on lisäksi, että käypää markkina-arvoa alempi vastike johtuu myyjän ja ostajan välisestä etuyhteydestä ja ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti.

Etuyhteys on AVL 73d §:n mukaan kyseessä esimerkiksi silloin, kun ostajana on myyjän henkilökuntaan kuuluva yksityishenkilö tai yksityishenkilö, joka omistaa osan myyjän pääomasta tai on henkilökohtaisessa suhteessa myyjän pääomaa omistavaan henkilöön. Näin ollen jos työnantaja luovuttaa aterian työntekijälle käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan, veron perusteena tulee pitää käypää markkina-arvoa.

Käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan AVL 73e §:n mukaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle. Verohallinnon ohjeen mukaan ateriapalvelujen osalta vastiketta ei kuitenkaan nosteta käypään markkina-arvoon, mikäli vastike ei alita tuloverotuksessa vahvistettua ravintoedun raha-arvoa.

Vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa ravintoedun raha-arvoksi on määritetty 5,50 euroa ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden arvonlisäveron määrä on vähintään 5,50 euroa ja enintään 9,20 euroa. Mikäli työnantajalle aiheutuneet välittömät kustannukset sisältäen arvonlisäveron alittavat 5,50 euroa tai ylittävät 9,20 euroa, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden arvonlisäveron määrää.

Mikäli ateriasta peritään tuloverotuksessa vahvistettua ravintoedun raha-arvoa alempi vastike, tulee käypänä markkina-arvona pitää ravintoedun raha-arvoa.

Mikäli ravintoedun hankinnasta aiheutuneet kustannukset arvonlisäveroineen ylittävät 9,20 euroa, edun arvona on pidettävä välittömien kustannusten ja näiden arvonlisäverojen määrää.