Esitysluonnos työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta

Korkein hallinto-oikeus antoi vuoden 2008 alussa ratkaisun (2008:6) lääkäriyhtiön osakesarjakohtaisesta osingonjaosta. Jokaisella lääkäriyhtiön toiminnassa mukana olevalla lääkärillä oli yhtiössä oma osakesarja, niin sanottu vastaanotto-osakesarja. Yhtiön laskentatoimi oli hoidettu siten, että kutakin osakesarjaa vastaava toimintatulos oli selvitettävissä. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa osakesarjakohtainen osingonjako hyväksyttiin. Tällöin lopputuloksena oli se, että kullekin osakaslääkärille voitiin maksaa osinkoa sen mukaisesti, miten hän oli tuottamiensa palveluiden kautta vaikuttanut yhtiön tuloksen syntymiseen. Osinko voitiin siis jakaa työpanoksen mukaisessa suhteessa ja näin saatua tuloa pidettiin osakkaan verotuksessa osinkona. Osakkaan verotuksessa tällainen osinko jakautuu normaalien sääntöjen mukaisesti verovapaaseen osuuteen, ansiotulo-osinkoon ja joissain tapauksissa myös pääomatulona veronalaiseen osinkoon.

Ratkaisun antamisen jälkeen alkoi julkinen ryöpytys, jonka perusteella oli odotettavissa lainmuutoksia. Valtiovarainministeri Jyrki Katainen lupailikin tällaista eduskunnassa käydyssä keskustelussa. Nyt asia on edennyt. Valtiovarainministeriössä on valmisteltu luonnos hallituksen esitykseksi työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta. Luonnos (23.1.2009) on lähetetty järjestöille lausuntokierrokselle, jonka päätyttyä voidaan odottaa varsinaista hallituksen esitystä. Se saataneen kohtuullisen nopeasti. Asiaa koskevat lainmuutokset on tarkoitus saada voimaan mahdollisimman pian. Esitysluonnoksen mukaan muutoksia sovellettaisiin osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen.

Seuraavassa työpanokseen perustuvaa osinkoa käsitellään lausuntokierroksella olleen esitysluonnoksen pohjalta. Lopullinen hallituksen esitys ja lakiteksti voivat vielä poiketa tästä. Tämän vuoksi seuraavassa esitettyihin tulkintoihin on suhtauduttava varauksella.

Pääperiaatteet

Esitysluonnoksesta ilmenee, että työpanokseen perustuvan osingon verotusta koskeva muutos aiotaan tehdä varsin vähäisillä lainmuutoksilla. Muutoksia on tulossa TVL 33b §:ään ja EVL 8 §:ään ja lisäksi ennakkoperintälakiin lisätään uusi 13a §. Myös perussäännös, uusi TVL 33b §:n 3 momentti on suhteellisen niukka ja väljä. Tällainen sääntelytekniikka lienee osin valittu sen vuoksi, että säännöksen soveltamisala tarkoituksellisesti halutaan jättää avoimeksi ja sellaiseksi, että se voi soveltua käytännössä mahdollisesti esille tuleviin uusiin tilanteisiin. Sääntelytekniikka johtanee myös siihen, että tulkintaongelmia syntyy siitä, mikä on työpanokseen perustuvaa osinkoa. Tulkintatilanteissa lainvalmisteluaineiston (hallituksen esitys ja valtiovarainvaliokunnan mietintö) merkitys korostuu.

Työpanokseen perustuva osinko on esityksen mukaan kokonaan ansiotuloa. Osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa se on vähennyskelpoista menoa ja ennakkoperinnässä se katsotaan työkorvaukseksi, jollei sitä ole pidettävä palkkana.

Mikä on työpanokseen perustuvaa osinkoa?

Esitetyn TVL 33b §:n 3 momentin mukaan osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena on yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Tällainen osinko verotetaan sen henkilön ansiotulona, jonka työpanoksesta on kysymys.

Keskeinen kysymys säännöksen soveltamisessa tulee olemaan se, mikä on lainsäännöksessä tarkoitettua osinkoa, jonka jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Säännös edellyttää nimenomaan sitä, että osingon jakoperusteena on työpanos. Se, että osinkona jaettavat voitonjakokelpoiset varat ovat kertyneet osingonsaajien tai heidän intressipiiriinsä kuuluvien henkilöiden työpanoksen perusteella, ei voi johtaa säännöksen soveltamiseen, jos osinko jaetaan osakeomistuksen suhteessa. Jos kysymyksessä on yhdenmiehen yhtiö, ei säännöksellä voi olla merkitystä, ellei osinkoa jaeta muulle kuin osakkaalle. Sen sijaan, jos osakkaita on kaksi, säännös voi jo soveltua.

Osakeyhtiössä voi olla erilajisia osakkeita, joiden oikeus osinkoon on toisistaan poikkeava. Tämä on tietenkin jatkossakin hyväksyttävää. Työntekijöille voidaan antaa osana kannustinjärjestelmää osakkeita, jotka tuottavat esimerkiksi tietyn etuoikeuden osinkoon tai oikeuden saada enemmän osinkoa kuin johonkin toiseen osakelajiin kuuluvat osakkeet tai osinko on jollain tavalla kytketty yhtiön tulostavoitteiden saavuttamiseen. Kun osinko tällaisessa tapauksessa maksetaan normaalilla tavalla yhtiön tuloksen ja sen voitonjakokelpoisten varojen perusteella, ei osingon jakoperusteena ole työpanos. Kun tästä sitten siirrytään siihen suuntaan, että esimerkiksi eri osastoilla tai vastuualueilla työskentelevillä on erilajisia osakkeita, ja tuloksia sekä jaettavia osinkoja lasketaan vastuualueittain, tilanne muuttuu. Työpanokseen perustuva osinko olisi esitysluonnoksen mukaan kysymyksessä silloin, kun esimies- tai vastuuasemassa olevan henkilön omistamille osakkeille jaetun osingon jakoperusteena käytetään esimerkiksi bonuspalkkiojärjestelmiin rinnastettavalla tavalla määräytyvää vastuualueen tulokseen perustuvaa tekijää.

Selvää on, että säännös soveltuisi ratkaisun KHO 2008:6 kaltaisessa tilanteessa, jossa toimintatuloksia lasketaan osakesarjakohtaisesti ja osinko-oikeus kunkin osakesarjan osalta määräytyy osakesarjalle kertyneen toimintatuloksen perusteella. Tällöinkin verotetaan luonnollisesti vain jaetusta osingosta eikä siis koko osakesarjakohtaisesta toimintatuloksesta. Pelkästään se, että yhtiössä lasketaan osakesarjakohtaisia tuloksia, ei pitäisi muuttaa osinkoa työpanokseen perustuvaksi, jos osinko kuitenkin jaetaan osakeomistuksen mukaisessa suhteessa.

Osinko voi määräytyä myös siten, että jakoperusteena ovat osittain työpanos ja osittain omistusosuudet. Tällöin vain osa osingosta on työpanokseen perustuvaa osinkoa. Tällaisissa tilanteissa selkeämpää voi olla käyttää erilajisia osakkeita. Niinpä se, että vastaanottosarjan osinko on työpanokseen perustuvaa osinkoa, ei merkitse sitä, että kantaosakesarjan osinko myös käsiteltäisiin samalla tavalla.

Ketä verotetaan työpanokseen perustuvasta osingosta?

Normaalisti osingosta verotetaan osingonsaajaa (osakkeenomistajaa). Tästä perusperiaatteesta poiketaan, jos osinko on todettu työpanokseen perustuvaksi osingoksi. Osinko verotetaan tällöin sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys.

Tietyllä tavalla perustilanteena voidaan pitää sellaista tilannetta, että henkilö, jonka työpanoksen perusteella osinko jaetaan, on itse osinkoa jakavan yhtiön osakas. Tällaisen välittömän omistuksen tapauksessa työpanokseen perustuva osinko verotetaan luonnollisesti osingonsaajan tulona. Osakkeenomistaja, osingonsaaja, se henkilö, jonka työpanoksen perusteella osinko jaetaan ja verovelvollinen on siis sama henkilö. Usein työpanokseen perustuvaa osinkoa jakavan liiketoiminnallisen yhtiön omistus on järjestetty holdingyhtiön kautta. Tällöin osinko tietenkin jaetaan osakkeet omistavalle holdingyhtiölle, ja se henkilö, jonka työpanoksen perusteella osinko on jaettu, päättää holdingyhtiön osakkaana holdingyhtiöstä jaettavasta osingosta. Holdingyhtiön osakas kuuluu tällöin osingonsaajan intressipiiriin, ja koska osinko liiketoiminnallisesta yhtiöstä jaetaan hänen työpanoksensa perusteella, osinko verotetaan luonnoksessa olevien säännösten mukaan holdingyhtiön osakkaan tulona. Verotuksessa osinko ei ole tällöin holdingyhtiön tuloa, vaikka holdingyhtiö todellisuudessa onkin liiketoiminnallisen yhtiön osakkeenomistaja ja myös osingonsaaja.

Holdingyhtiön jakamaa osinkoa ei luonnollisestikaan voida verottaa sen osingonsaajan tulona, jota on siitä jo kertaalleen verotettu. Osinkona verotettujen varojen siirto holdingyhtiöstä verovelvolliselle täytyy voida tapahtua verotuksessa muullakin tavalla kuin osinkona ja siinä täytyy voida poiketa myös holdingyhtiön omistusrakenteen edellyttämästä jakosuhteesta. Vaikka holdingyhtiö onkin osingonsaajana, työpanoksensa luovuttanutta verotetaan osingosta jo osingonjakovuotena, vaikka holdingyhtiö voi jakaa osingon edelleen vasta seuraavana vuonna. Häntä voidaan verottaa myös sellaisessa tilanteessa, että holdingyhtiö ei esimerkiksi omien tappioidensa vuoksi voisi jakaa kyseessä olevaa määrää osinkona.

Esityksen perustelujen mukaan osingonsaajan intressipiiriin kuuluviksi henkilöiksi, joiden työpanoksesta siis on kysymys ja joiden tulona osinko verotetaan, katsottaisiin holdingyhtiön osakas lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muutoin hänelle läheinen henkilö. Ideana siis on se, että työpanoksensa luovuttava verovelvollinen ei voi vapautua verotuksesta siirtämällä osakeomistuksensa osinkoa jakavasta yhtiöstä lähipiirilleen. Osinko verotetaan aina työpanoksen antavan henkilön tulona, oli hän sitten osakkeenomistajana tai ei osinkoa jakavassa yhtiössä.

Silloin, kun kysymyksessä on työpanokseen perustuva osinko, sitä verotetaan esityksen mukaan vain sitä koskevan säännöksen mukaan. Jos esimerkiksi lääkäriyh-

tiön osakkaan omistamat osakkeet ovat lääkärin elinkeinotoiminnan varoja ja osinko olisi siten elinkeinotulolähteen tuloa, työpanokseen perustuva osinko verotettaisiin kuitenkin suoraan lääkärin ansiotulona.

Vähennyskelpoisuus ja ennakkoperintää

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksessa ei mennä kahdenkertaiseen verotukseen. Tämän vuoksi tällainen TVL 33 §:n 3 momentin perusteella ansiotulona verotettava osinko esitetään säädettäväksi EVL 8 §:ssä vähennyskelpoiseksi menoksi.

Ennakkoperintälain 13a §:ään esitetään otettavaksi säännös, jonka mukaan TVL 33 §:n 3 momentissa tarkoitettu osinko katsotaan työkorvaukseksi, jollei sitä ole pidettävä palkkana. Palkkaa se olisi silloin, kun työ on suoritettu työsuhteessa tai kysymys on toimitusjohtajan palkkiosta. Työpanokseen perustuvaa osinkoa käsiteltäisiin ennakkoperinnässä kuten muutakin palkkaa ja työkorvausta. Tällöin siihen voi liittyä ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuus ja velvollisuus suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Käytännössä voi olla tulkinnanvaraista, onko kysymyksessä työpanokseen perustuva osinko vai ei. Tämän vuoksi se, että kysymyksessä on EVL 8 §:n mukaan vähennyskelpoinen meno, voi selvitä vasta vuosien kuluttua. Tällaisissa tapauksissa asianomaisen verovuoden verotusta on oikaistava. Ennakkoperinnän näkökulmasta tällaisissa tilanteessa on laiminlyöty ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuus ja sosiaaliturvamaksun suorittaminen, jolloin laiminlyönnit johtavat maksuseuraamuksiin. Epäselvissä tapauksissa on tämän vuoksi syytä hakea osingon verotuksellisesta käsittelystä ennakkotieto ennen osingon maksamista.