Ennakkopäätösten tulkinnasta verotuksessa
Miksi oikeustapauksilla ja varsinkin ennakkopäätöksillä on suuri merkitys verotuksessa?
Verotuksessa oikeuskäytännön merkitys oikeuslähteenä on hyvin suuri. Prejudikaattien merkityksen kasvamiseen johtaneita syitä on useita. Tällaisena voidaan mainita verolainsäädännön nopea muuttuminen, jonka seurauksena ovat tulkintaepäselvyydet ja niiden seurauksena uudet ennakkopäätökset. Toisena seikkana voidaan mainita lainsäätäjän valinnat. Mitä täydellisempää ja tarkempaa lainsäädäntö jollakin alueella on, sitä vähemmän jää tuomioistuimen ratkaistavaksi ja päinvastoin. Esimerkkinä varsin tulkinnanvaraisesta käsitteestä voidaan mainita viimeisen verouudistuksen mukanaan tuoma pääomansijoitustoiminnan käsite (ks. EVK 6.1 § 1 k.).
Prejudikaattien ”kysyntään” vaikuttaa myös lainsäätäjän reagointinopeus epäkohtien ilmetessä. Mitä nopeampi reagointi, sen vähemmän pohdittavaa tuomioistuimilla on. Poliittiset paineet voivat myös joskus vaikuttaa siten, että lainvalmistelun yhteydessä tietty ongelmalliseksi koettu asia jätetään avoimeksi; seurauksena on tulkintaongelmia ja lainsäätäjän vallan siirtymistä tuomioistuimille.
Kehityksen taustalla ovat luonnollisesti suuremmat megatrendit, joista voidaan mainita ennen kaikkea talouselämän nopea muuttuminen. Tämän seurauksena syntyy uudentyyppisiä tulkintaongelmia, joihin lainsäätäjä ei aina ole ehtinyt reagoida. Talouselämän nopean muuttumisen taustalla on puolestaan ennen kaikkea kansainvälistyminen ja globalisaatio. Voimassaolevasta lainsäädännöstä on kuitenkin löydettävä ”vastaus”. Tuomioistuimet eivät voi vetäytyä tästä tehtävästään, vaikka modernia, ajan tasalla olevaa lainsäädäntöä ei olisikaan. Muutokset taloudellisessa ilmiökentässä tulevat vastaisuudessa olemaan entistä nopeampia ja ne aiheuttavat uudentyyppisiä asetelmia talouselämässä. Voi olla, että verolainsäädännön muuttamisen pohjana neljäksi vuodeksi laaditut hallitusohjelmat ainakin verolainsäädännön osalta ovat nykyisin liian pitkäikäisiä.
Seuraavassa on aluksi tarkoitus selventää eräitä peruskäsitteitä, minkä jälkeen tuodaan esille niitä seikkoja, joihin kannattaa kiinnittää huomiota arvioitaessa ennakkopäätösten merkitystä. Mitä päätösten osalta voidaan sanoa, mikä on niiden sisältö? Tarkoitus on myös ottaa esille niitä seikkoja, joiden perusteella ylipäänsä voidaan tehdä päätelmiä siitä, onko asianomainen ratkaisu prejudikaatti vai ei. Tässä esityksessä ei sen sijaan tarkastella ennakkopäätösten hyödyntämistä eri yhteyksissä (mm. muutoksenhakukirjelmissä).
Ennakkopäätös, ennakkopäätössääntö, ennakkotieto, ennakkoratkaisu, oikeustapaus, oikeuskäytäntö, verotuskäytäntö
Prejudikaateilla, eli ennakkopäätöksillä verotuksessa, ymmärretään yleensä KHO:n julkaisemia verotusta koskevia päätöksiä. Oikeusohjeet, joita KHO ennakkopäätöksissään vahvistaa, tulevat yleensä omaksutuiksi ratkaistaessa myöhemmin esiin tulevia vastaavanlaisia tapauksia. Ennakkopäätös määritellään yleensä ylimmän oikeusasteen ratkaisuksi, joka on tarkoitettu ohjeeksi muita samankaltaisia asioita ratkaistaessa. Joskus myös hallinto-oikeuksien päätökset ja keskusverolautakunnan päätökset saattavat muodostua ennakkopäätöksiksi. Myös EY-tuomioistuimen ratkaisuilla on ennakkopäätösmerkitystä.
Prejudikaatti on yleensä osa tiettyä tulkintaongelmaa koskevasta oikeuskäytännöstä. Myös muut ratkaisut on tunnettava. Vasta näiden pohjalta yhdessä voidaan muodostaa ennakkopäätössääntö.
Ennakkotiedon ja ennakkoratkaisun osalta voidaan viitata ennakollisten kannanottojen järjestelmään (ks. mm. VML 85 § ja L keskusverolautakunnasta 535/1996). Valituskelpoisten ennakollisten kannanottojen nimenä on ennakkoratkaisu, kun taas ennakkotiedoilla tarkoitetaan yksinomaan tuloverotuksessa käytössä olevaa veroviraston antamaa ennakollista kannanottoa, josta ei ole valitusmahdollisuutta erikseen. Valitusmahdollisuus on olemassa vasta ennakkotiedon mukaan toimitetusta verotuksesta. Ennakkoratkaisu-termiä käytetään myös silloin, kun KHO pyytää EY-tuomioistuimelta ratkaisua tiettyyn tulkintakysymykseen (ks. esim. KHO 2007:92–93).
Oikeustapauksella tarkoitetaan mitä tahansa tuomioistuimen antamaa ratkaisua. Sen ei tarvitse välttämättä olla ennakkopäätös. Oikeuskäytännöllä tarkoitetaan lainkäyttöelinten eli tuomioistuimien antamia ratkaisuja, verotuskäytännöllä taas veroviranomaisten noudattamaa käytäntöä. joka oikeuskäytännöstä poiketessaan pyrkii mukautumaan oikeuskäytännön mukaiseksi.
Ratkaisujen tulkintaa
Ratkaisut on analysoitava, jotta saataisiin tietää, mistä päätettiin, mitä päätettiin ja miksi päätettiin niin kuin päätettiin. Tämä on välttämätön ehto sille, että ratkaisuja voitaisiin hyödyntää. Jos esimerkiksi tehty ratkaisu on samanlainen esillä olevan ongelman kanssa, oletettavaa on, että ratkaisu esilläkin olevassa ongelmassa on samanlainen. Ratkaisujen merkityksen arvioimisessa oikeuskirjallisuudella ja verohallinnon ohjeistuksella on suuri merkitys, mutta aina kommentteja ei löydy tai ratkaisuja arvioidaan eri tavoin. Tämänkin vuoksi omakohtaisten päätelmien teon mahdollisuus on tärkeää. Seuraavassa otetaan esille muutamia keskeisiä seikkoja.
Ratkaisujen lopputulokset ovat tietysti keskeisiä, mutta keskeisiä ovat myös niiden perustelut. Perusteluista on käytävä ilmi, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet asian ratkaisuun ja millä oikeudellisella perusteella siihen on päädytty (ks. hallintolainkäyttölain 53 §). Perustelemisen tarkoitus on kertoa asianosaiselle, miksi asia ratkaistiin niin kuin ratkaistiin. Alemmassa asteessa perusteluilla on sekin merkitys, että hävinnyt asianosainen pystyy paremmin harkitsemaan jatkovalituksen tarpeellisuutta ja sitä, mitä hänen seuraavassa vaiheessa tulisi selvittää. Jos kysymyksessä on ennakkopäätös, juuri perusteluilla pyritään ilmaisemaan muille ne näkemykset ja kannanotot, joilla on periaatteellista tai muutoin yleistä merkitystä. Perusteluilla on merkitystä myös sen kannalta, mitä asiassa on pidetty selvitettynä ja mitä tosiseikkoja asiaan vaikuttavina.
Joskus ratkaisussa käytetään ilmaisua esimerkiksi ”näissä olosuhteissa”, ratkaisun ennakkopäätösvaikutus voi olla hyvin rajoitettu. Kyseessä on tällöin enemmän tai vähemmän yksittäistapauksellinen ratkaisu, joka on korostetusti sidottu juuri siinä tapauksessa esille tulleisiin faktoihin.
Myös eräät prosessuaaliset seikat on syytä huomata. Tärkeää on se, mitä asiassa on vaadittu ja mihin siinä on tyydytty. KHO on yleensä sidottu siihen, mitä asianosaiset vaativat ja mihin asianosainen on tyytynyt. KHO tutkii alemman asteen päätöksen vain siltä osin kuin siitä on valitettu sekä sellaisen muutoksen, joka on vaadittu tehtäväksi, eli muilta osin verotusta ei enää voida muuttaa. Tämä rajoittaa ratkaisun ennakkopäätöksellisen merkityksen lähinnä vaatimukseen sisältyviin oikeuskysymyksiin. Merkittävää on näin selvittää se, miltä osin asiasta on KHO:ssa kysymys. Voi olla, että asia ei enää kokonaisuudessaan olekaan saatettu KHO:n tutkittavaksi, minkä vuoksi KHO ei tietenkään ole voinut ottaa kantaa sille kuulumattomiin asioihin. Merkitystä on myös reformatio in pejus -kiellolla: verotusta ei saa muuttaa valittajalle vastaiseksi ja hänen vastapuolensa eduksi, jos vastapuoli on tyytynyt aikaisempaan päätökseen.
Ennakkopäätösluonteen kannalta merkitystä on ratkaisukokoonpanolla. KHO voi tehdä päätöksensä jaostossa, jaostoplenumissa tai plenumissa. Yleensä asiat ratkaistaan jaostossa viiden henkilön kokoonpanossa. Nyrkkisääntönä voidaan lausua: mitä kvalifioidumpi (laajempi) ratkaisukokoonpano, sen suurempi ennakkopäätösmerkitys ratkaisulla on. Muussa kuin jaostossa tehtävät verotusta koskevat ratkaisut ovat kuitenkin verraten harvinaisia.
Päätöksen julkaisemista voidaan yleensä pitää merkkinä siitä, että KHO itse pitää päätöstä ennakkopäätöksenä. Päätös voidaan julkaista vuosikirjassa. Jos ratkaisu on vuosikirjaratkaisu, sen ennakkopäätösarvo on vahvempi kuin pelkän niin sanotun lyhyen ratkaisuselosteen. Nämä löytyvät KHO:n kotisivuilta. Vuosikirjaratkaisut ovat löydettävissä myös kirjamuodossa. Vuosikirjaan valitaan päätökset, joilla on merkitystä lain soveltamiselle muissa samanlaisissa tapauksissa tai joilla on muutoin yleistä merkitystä. On myös selvää, että KHO on enemmän sidottu ratkaisuun, joka on julkaistu.
Prejudikaatin vahvuuteen vaikuttaa myös se, onko asiassa äänestetty. Eriävän lausunnon sisältö ilmenee vuosikirjasta, mutta ei lyhyestä ratkaisuselosteesta. Ratkaisun ennakkopäätösluonteen kannalta on mahdollista todeta, että yksimielinen päätös on vahvin. Jos asiassa on äänestetty, ennakkopäätös on sitä vahvempi, mitä suurempi on enemmistö (äänestyksen osalta ks. esim. KHO 2008:6). Mikäli ratkaisu on tiukan äänestyksen tulos, kovin pitkälle menevien johtopäätösten tekemistä on syytä välttää.
Myös päätöksen iällä on merkitystä. Pääsääntönä voidaan vain todeta, että uudemmalla oikeuskäytännöllä on suurempi merkitys kuin vanhemmalla. Ratkaisevaa ei ole kuitenkaan prejudikaattien ikä vaan se, mitä prejudikaatin antamisen jälkeen on tapahtunut. Esimerkiksi uusi lainsäädäntö ei aina välttämättä vanhenna aikaisemman lainsäädännön voimassa ollessa annettuja prejudikaatteja. Lainsäädännön täytyy nimittäin muuttua juuri siltä osin kuin mistä prejudikaatista on ollut kyse. Jos uusi lainsäädäntö vastaa asiallisesti vanhaa tai jos kyseessä on vain kosmeettinen muutos, aikaisemmat prejudikaatit eivät välttämättä vanhene.
Tärkeää on huomata, että yksittäinen ennakkopäätös on yleensä osa suuremmasta kokonaisuudesta. Kysymys on tiettyä tulkintaongelmaa (esim. osakeyhtiön sivuuttamista) koskevasta oikeuskäytännöstä. Tällöin tilanne saattaa olla sellainen, että jokin ratkaisu vaikuttaa vain muiden tapausten yhteydessä ja saa merkityksensä vasta ratkaisusarjan osana. Ennakkopäätössäännön konstruoiminen on yleensä mahdollista vasta silloin, kun tunnetaan koko oikeuskäytäntö. Joskus samasta asiasta annetaan useampia prejudikaatteja, jotta saadaan vivahde-erot esille ja samalla osoitettua näiden erojen merkitys. Kysymys on eräänlaisesta palapelin kokoamisesta.
Lopuksi
Tarve ennakkopäätöksiin vain kasvaa vastaisuudessa. Harmonisoinnin eteneminen verotuksessa tulee tuottamaan myös aikaisempaa enemmän EY-tuomioistuimen ratkaisuja. Näiden seikkojen vuoksi tapausten tulkitseminen vaatii taitoa, joka kehittyy kokemuksen myötä. Ennakkopäätösten analysoiminen on aina luonteeltaan räätälintyötä ja niiden omakohtaisen ymmärtämis- ja käsittelytaidon merkitys vastaisuudessa kasvaa edelleen. Omakohtaisen analysointikyvyn puuttuminen voi johtaa ennakkopäätösten kritiikittömään matkimiseen ja yleistämiseen.
Vaikka prejudikaatit eivät sidokaan asian ratkaisijaa muodollisesti, niiden tosiasiallinen sitovuus on huomattava. Oikeusohjeet, joita KHO ennakkopäätöksissään vahvistaa, tulevat yleensä omaksutuiksi ratkaistaessa myöhemmin esiin tulevia samanlaisia tapauksia.
