Ennakkopäätösten hyödyntämismahdollisuuksista verotuksessa

Ennakkopäätöksillä eli prejudikaateilla on verotuksessa kasvava merkitys 1. Käytännössä ongelmanratkaisu alkaa yleensä ”omaan” tapaukseen perehtymisellä, minkä jälkeen selvitetään lakitekstin sisältöä, lain esitöitä (kuten hallituksen esityksen sisältöä), KHO:n ratkaisuja ja muuta oikeudellista lähdemateriaalia. Usein nämä kaikki löytyvät ajan tasalla olevasta oikeuskirjallisuudesta. Jos oikeudellinen puoli ei selviä täydellisesti lakitekstin ja esitöiden perusteella, seurauksena on sellaisen KHO:n ratkaisun tai sellaisten KHO:n ratkaisujen etsiminen, jotka mahdollisimman paljon muistuttavat omaa tapausta. Tavoitteena on selvittää se, miten käsillä oleva oma tapaus tultaisiin ratkaisemaan.

Seuraavassa esityksessä mielenkiinnon kohteena on ennakkopäätösten hyväksikäyttö: Miten ja missä yhteydessä niistä on hyötyä ja mitä tapausten samanlaisuudella voidaan ymmärtää. Jos tapaus/tapaukset tulkitaan samanlaiseksi oman verotusta koskevan ongelman kanssa, on oletettavaa, että ratkaisu käsiteltävänäkin olevan ongelman osalta on todennäköisesti samanlainen. Tällöin voidaan myös veroseuraamukset selvittää. Olennaista ennakkopäätöksille onkin se, että ne voivat toimia ratkaisuohjeena myöhemmin esille tulevassa samanlaisessa tapauksessa (prejudikatiivinen vaikutus). Prejudikaattien hyödyntäminen edellyttää, että ne tunnetaan. Eri etsintätavat eivät ole toisiaan poissulkevia, vaan ratkaisuja on aiheellista etsiä usealla eri tavalla. Keskeisiä tiedonlähteitä ovat KHO:n omat kotisivut ja FINLEX-järjestelmä. Myös KHO:n julkaisemat painetut tapauksia sisältävät vuosikirjat ovat hyviä. Seuraavassa lähdetään siitä, että asiaan vaikuttavat KHO:n päätökset on selvitetty ja tutkittu. Olettamuksena on myös se, että tosiasioista ei vallitse epäselvyyttä.

Samanlaisuudesta ennakkopäätöksen ja oman tapauksen osalta

Vaikka ennakkopäätös on aina ratkaisu yksittäistapaukseen, sen käyttökelpoisuus on siinä, että ratkaisu sisältää yleisemmän oikeusohjeen ja sen voidaan olettaa soveltuvan muihin samankaltaisiin ja tietenkin samanlaisiin tapauksiin. Kysymys on tällöin tietyn relaation (vastaavuuden) osoittamisesta näiden välillä. Prejudikaattirelaation toteamisessa on kysymys samanlaisuuden toteamisesta oman tapauksen ja prejudikaatin välillä.

Prejudikaateissa kuten muissakin ratkaisuissa voidaan erottaa toisaalta tapauksen faktat päätöslauselmasta, johon on tiivistetty ratkaisuperusteena käytetty normi. Päätöksessä sidotaan yhteen relevanteiksi eli asiaan vaikuttaviksi katsotut faktat ja oikeusohje. Näin prejudikaatin voidaan katsoa antavan vastauksen siihen, mikä oikeusohje soveltuu tiettyihin faktoihin ja vastaavasti siihen, mihin faktoihin tietty oikeusohje soveltuu.

Tosiasiaperusteluilla on merkitystä laintulkinnan kannalta (oikeuskysymys), koska perustelut ilmaisevat, mitä seikkoja on pidetty asiaan vaikuttavina. KHO:n omaksuma laintulkinta ilmenee näin ollen epäsuorasti tosiasiaperusteluista. Oikeudellisesti asiaan vaikuttavat (relevantit) faktat on näin pelkistettävä esiin. Näin tuomioistuimen kannanotot laintulkintakysymyksiin tulevat näkyviin.

Perusteluista pitäisi käydä ilmi, mitkä tosiseikat KHO on kokenut merkityksellisiksi. Tämän jälkeen näitä faktoja on verrattava omaan tapaukseen. Vertailu voi johtaa siihen, että tapaukset katsotaan samanlaisiksi. Tämä johtaa prejudikaatin ”soveltamiseen”, mistä puolestaan todennäköisesti seuraa sama oikeusseuraamus – kuten esimerkiksi tulon verovapaus – kuin prejudikaatissakin. Jos taas tapauksia ei tulkita samanlaisiksi, prejudikaateilla ei ole merkitystä tässä tapauksessa. Jos ennakkopäätös on tehty tiukan äänestyksen jälkeen, on hyvin mahdollista, että pienikin ero ennakkopäätöksen tilanteeseen voi johtaa erilaiseen lopputulokseen.

Oleellista asiassa on näin tapausten tosiasioiden keskinäinen vertailu. Tosiseikaston tarkastelun yhteydessä tulisi löytää relevantit tosiseikat toisin sanoen faktat, jotka ovat olleet määrääviä prejudikaattia tehtäessä. Käytännön ongelmatilanteessa tavoitteena on näin sellaisen ennakkopäätöksen löytäminen, jossa on samat (tai ainakin riittävän samat) faktat (analoginen faktapohja). Näin pitäisi samalla löytää tarvitsemamme oikeusohje.

Keskeistä on myös se, edellytetäänkö samanlaisuudelta identtisyyttä vai jonkinasteista samanlaisuutta? Täyttä identtisyyttä on harvoin, mutta sitäkin useammin samanlaisuutta olennaisissa suhteissa. Täysin samanlaisia ratkaisuja on melko harvoin. Riittävässä samanlaisuudessa on kyse lähinnä oikeudellisesti merkityksellisten faktojen toistumisesta. Aivan kaikkien tosiseikkojen ei tarvitsekaan olla samoja. Esimerkiksi faktojen f1-f3 osalta samanlaisuus saattaa riittää. Fakta f4 voidaan ”vaihtaa” faktaan f5 ilman, että ratkaisun lopputulos muuttuisi. Faktojen f1-f3 osalta on kysymys relevanteista, asiaan vaikuttavista faktoista, muilta osin vain faktoista.

Tätä pidemmälle ei prejudikaattirelaatioiden selvittämisessä kannata juuri mennä. Kahden tapauksen osoittaminen samanlaisiksi tai samankaltaisiksi on eräänlaista päättymätöntä keskustelua tapausten yhdistävistä ja erottavista piirteistä. Johtopäätöksenä voidaan todeta se, että tietyn ennakkopäätöksen prejudisioiva vaikutus on sitä suurempi, mitä täydellisempi prejudikaattirelaatio vallitsee tapausten välillä.

Vertailussa on syytä käyttää KHO:n vuosikirjoissa olevia tapausselosteita eikä tyytyä pelkkien lyhyiden ratkaisuselosteiden käyttöön puhumattakaan esimerkiksi Verolait -teoksessa olevista tapaustiivistelmistä. Ne antavat kyllä tietoa kyseisestä päätöksestä, mutta yleensä kannattaa hankkia käsiinsä myös varsinainen päätös, jossa tapaus on laajemmin selvitetty.

Esimerkki

Tapausten analysoimista voidaan hahmottaa esimerkkitapauksen valossa. Esimerkkeinä olen yleensä käyttänyt tapausparia KHO 1974 II 519 – 520, joilla ei ole merkitystä voimassa olevan oikeuden kannalta. Tällä seikalla taas ei ole merkitystä tässä yhteydessä, koska mielenkiinnon kohteena on nyt vain edellä hahmoteltu yhdistävät – erottavat piirteet -tekniikka.

KHO 1974 II 519

Yhtiön 300 osakkeesta omisti toinen yhtiö 298 osaketta ja kaksi yksityishenkilöä kumpikin yhden osakkeen. Yhtiön tilikausi käsitti ajan 1.9.1968 – 31.8.1969. Yhtiökokouksessa 21.7.1969 yhtiön osakepääomaa oli päätetty korottaa 90.000 markasta 270.000 markkaan antamalla 600 kappaletta 300 markan nimellisarvoisia osakkeita. Osakepääoman korotuksen olivat merkinneet yhtiön entiset osakkaat aikaisemman osakkeenomistuksensa suhteessa. Yhtiökokouksessa 19.12.1969 oli päätetty jakaa edellä mainitulta tilikaudelta osinkoa kullekin osakkeelle 300 markkaa eli yhteensä

270 000 markkaa. KHO katsoi, että viimeksi mainitussa yhtiökokouksessa tehty päätös merkitsi sitä, että yhtiö oli omista pääomistaan luovuttanut osakkaille varat osakepääoman korotuksen maksamiseen eikä korotusta voitu pitää siten maksullisena kuin EVL 61.1 §:ssä tarkoitettiin. Sanottuun toimeen katsottiin ryhdytyn ilmeisesti siksi, että yhtiö vapautuisi suoritettavasta verosta. Korotetulle osakepääomalle maksetun osingon osalta tehtiin EVL 18 §:n 4 kohdan mukainen vähennys.

KHO 1974 II 520

Yhtiön osakepääoma oli 29.4.1971 päätetty korottaa 18 000 000 markasta 27 000 000 markkaan. Sen jälkeen oli yhtiökokouksessa 28.4.1972 päätetty jakaa vuodelta 1971 osakkaille osinkoa 5 400 000 markkaa ja ylimääräistä voitto-osuutta 4 050 000 markkaa. Asiassa oli selvitetty, että yhtiö oli vuosina 1963 – 1971 viisi kertaa maksanut samansuuruisen tai suuremman osingon. Osakeannin johdosta oli yhtiön osakkaiden lukumäärä noussut noin 50 prosenttia. Osakepääoman korotus oli käytetty yhtiön liiketilojen laajentamiseen ja yleiseen rahoitukseen. KHO katsoi, että yhtiö oli EVL 61.1 §:n nojalla valtionverotuksessa oikeutettu vähentämään osakepääoman korotukselle jaettavaksi päätetyn osingon ja voitto-osuuden koko määrän. Osakepääoman korotukseen ei ollut katsottava ryhdytyn verosta vapautumisen tarkoituksessa.

Yhteisiä piirteitä tapauksille on ollut muun muassa se, että osakeyhtiö rahoitti osakeannin jakamalla osakeannissa yhtiölle kertyvää pääomaa suuremman osingon. Pääosa osingoista meni osakkaille, jotka saivat osingon verovapaasti tai edullisesti, eli tapauksessa 519 holdingyhtiölle ja tapauksessa 520 ulkomaalaisille, joita ei verosopimuksen mukaan verotettu todennäköisesti kuin lievästi. Ratkaisut ovat perättäisillä numeroilla, koska ratkaistaessa tapauksia ajallisesti lähekkäin voidaan pyrkiä aikaan saamaan juuri tämäntyyppinen tilanne kuin nyt eli tuomaan erilaisiin ratkaisuvaihtoehtoihin päätyneet tapaukset samanaikaisesti esille. Näin on menetelty myöhemminkin (ks. esim. KHO 2007 :67-68).

Erottavia piirteitä olivat muun muassa:
1) Tapauksessa 519 osinkoa jaettiin 100 prosenttia koko pääomalle, tapauksessa 520 osinkoa 35 prosenttia koko pääomalle.
2) Tapauksessa 519 toimeen oli katsottu ryhdytyn veronkiertämistarkoituksessa, tapauksessa 520 toimeen ei ollut katsottu ryhdytyn veronkiertämistarkoituksessa.
3) Tapauksessa 519 verovelvollisena yhdenmiehenyhtiö holdingyhtiön välityksellä, tapauksessa 520 osakaspiiri laajempi, vaikka pääosa harvoissa käsissä.
4) Tapauksessa 519 annissa ei tullut uusia osakkaita, tapauksessa 520 annissa tuli paljon uusia osakkaita, jotka tosin eivät muuttaneet valtasuhteita yhtiössä.
5) Tapauksessa 519 aikaisemmin ei ollut jaettu ainakaan suuria osinkoja, tapauksessa 520 aikaisemminkin 1963 – 1971 oli viisi kertaa vastaavanlainen suuri osingonjako.
6) Tapauksessa 519 korotettavan osakepääoman maksuaika päättyi vain 19 päivää ennen osingonjakopäätöstä, tapauksessa 520 korotettavan osakepääoman maksuajan päättämisestä ei ollut mainintaa, mutta korotuspäätösten ja osingonjaon alkuhetken välillä oli runsaat 9 kuukautta.
7) Tapauksessa 519 ei ollut selvitystä investoinneista, tapauksessa 520 yhtiö oli väittänyt korotuksen tulleen käytetyksi investointeihin (tosiasiallisesti lisäpääoma kului osinkoon).

Nämä erottavat piirteet ovat nyt olleet sellaisia oleellisia faktoja, jotka ovat johtaneet erilaisiin lopputuloksiin. Kun tavoitteena puheena olevissa asioissa oli saada 100 prosentin osinkovähennys, verovelvollisten pyrkimyksenä oli välttää sellaisia faktoja kuin tapauksessa KHO 1974 II 519 ja vastaavasti tavoitella sellaisia kuin tapauksessa KHO 1974 II 520.

Ennakkopäätösten hyödyntämisestä

Ennakkopäätösten merkitys korostuu verosuunnittelun yhteydessä ja muutoksenhakuvaiheessa. Kun erilaisia toimintavaihtoehtoja ja niiden verotuksellisia seuraamuksia kartoitetaan, on tilanne usein käytännössä sellainen, että on olemassa joukko vero-oikeudellisia ongelmia, joihin pitäisi löytyä vastaus.

Lähtökohtana on ensisijainen oikeuslähde, lakiteksti. Lainsäännös antaa käsiteltävälle kysymykselle tietyt raamit, mutta voi jättää tilanteen kuitenkin melko avoimeksi niin kuin melko usein tapahtuu. Asiaan on mahdollista saada sitova ennakkotieto tai ennakkoratkaisu, mutta kaikissa tapauksissa tämän hankkiminen ei ehkä ole tarkoituksenmukaista tai mahdollista.

Seuraavana vaiheena on yleensä prejudikaattien etsiminen, sillä ratkaisut täsmentävät ja selventävät säännösten sisältöä. Sen jälkeen ne analysoidaan tarkasti. Tapaukset voivat näyttää samanlaisilta olematta sitä. Kun tähän vaiheeseen on päästy, ollaan jo huomattavasti varmemmalla pohjalla kuin tilanteessa, jossa käytettävissä on ainoastaan lakiteksti. Tutkimalla oikeuskäytäntöä on mahdollista löytää ennakkopäätöksiä, joiden perusteella on tulevan ratkaisukäytännön ennustaminen paljon tarkempaa. Verotuskäytännön tulee seurata oikeuskäytäntöä.

Verotusta toimitettaessa ja erityisesti muutoksenhakuvaiheessa on aiheellista raportoida asiaankuuluvat prejudikaatit ja pyrkiä osoittamaan, miksi oma tapauksemme on riittävän samanlainen aikaisemmin ratkaistujen ennakkopäätösten kanssa. Näissä tilanteissa tarvitaan yleensä edellä tarkasteltua yhdistävien ja erottavien tekijöiden analysointia. Mielenkiinnon kohteena ovat sellaiset KHO:n ratkaisut, jotka mahdollisimman paljon muistuttavat esillä olevaa tapausta.

Oma tapaus ja päätökset on näin ollen analysoitava, hajotettava osiinsa ja suoritettava vertailu kuten edellä. Kahta täysin samanlaista tapausta tuskin kuitenkaan löytyy, mutta yleensä riittää, että tapaukset pääkohdiltaan ovat yhteneväisiä. Asiantuntevalla argumentoinnilla voidaan ehkä löytää useampia yhdistäviä piirteitä ja osoittaa, että esimerkiksi tosiseikka X ei olekaan relevantti faktarelaation toteamisen kannalta, vaan se on tosiseikka Y.

Jos ratkaisu on riittävän samanlainen esillä olevan ongelman kanssa, on oletettavaa, että ratkaisu esillä olevassa ongelmassa on samanlainen. Tähän perustuu prejudikaattien käyttö verotusta toimitettaessa ja valituskirjelmissä.

Voimassa olevan oikeuden tuomioistuimet ovat velvollisia tuntemaan viran puolesta. Ennakkopäätösten esittäminen ja analysoiminen saattaa kuitenkin olla paikallaan varsinkin asian alkuvaiheessa keskustelun tason nostamiseksi, koska ne voivat antaa vastapuolelle aiheen joidenkin vastahuomautusten tekoon. Jos valitusasian tosiasiapuoli on selvä, mutta oikeudellinen puoli sen sijaan ei, asiaa ei pahenna se, että prejudikaatteihin perustuva voimassaoleva oikeustila kysymyksen osalta selvitetään mahdollisimman täydellisenä.

Valituslupakirjelmää laadittaessa tilanne on prejudikaattien osalta korostuneempi johtuen siitä, että lupa voidaan myöntää prejudikaattidispenssiperusteella. Lupa voidaan myöntää muun muassa, jos oikeuskäytäntö on epäyhtenäistä. Asianomainen oikeuskysymys saattaa olla ratkaistu alemmissa hallintotuomioistuimissa eri tavoin ja/tai niiden ratkaisu saattaa olla vastoin KHO:n omaksumaa linjaa. Tällöin on aiheellista esittää selvitystä vaihtelevasta alioikeuskäytännöstä tai yksityiskohtaisesti osoittaa, kuinka tapauksessa ratkaisu on vastoin KHO:n kantaa.

Lopuksi

Ennakkopäätökset ovat analogisen faktapohjan omaavan tapauksen ratkaisuohjeita. Veroasioita hoidettaessa niistä on syytä olla selvillä ja niitä on aiheellista pyrkiä tehokkaasti hyödyntämään. Vakiintuneella oikeuskäytännöllä on suuri merkitys. KHO ei helposti muuta vakiintunutta linjaansa. Kun KHO on antanut jossakin asiassa ratkaisun, voidaan olettaa, että toisessa samanlaisessa asiassa se menettelee samalla tavalla. Täydellinenkään prejudikaattirelaatio ei kuitenkaan varmuudella takaa sitä, että oikeusseuraamus käsillä olevassa tapauksessa on samanlainen: Oikeuskäytäntö saattaa nimittäin juuri tällöin muuttua.

Oikeuskäytännön linja muuttuu silloin, kun relevanteilta faktoiltaan samanlaisia ratkaisuja arvioidaan oikeudellisesti eri tavoin. Kulloinkin vallitseva linja perustuu valintaan ja sillä pyritään toteuttamaan vaihtoehto, joka koetaan jostain syystä välttämättömäksi tai ainakin järkeväksi. Käytäntö voi muuttua, jos joku toinen tulkintavaihtoehto osoitetaan perustellummaksi Verosuunnitteluvaiheessa ennakkotiedon tai -ratkaisun hakeminen onkin keskeistä.

1 Olen aikaisemmin tarkastellut ennakkopäätösten tulkintaan liittyviä kysymyksiä mm. artikkelissani Tilisanomat 2/2008.