Elinkeinoverolaki muuttui vuodenvaihteessa

Elinkeinoverolakiamme muutettiin kuluvan vuoden alusta voimaan tulleella lailla (L 1077/2008). Muutokset perustuvat keskeisiltä osin yritysverotuksen kehittämistyöryhmän ehdotuksiin1, joskaan nykyhallitus ei sitoutunut kaikkiin työryhmän ehdottamiin uudistuksiin2.

Osa lakimuutoksista perustuu niin sanottuun verotuksen IFRS-sopeutuksen vuoksi tehtyihin muutoksiin. Tässä tarkoituksessa laissa poiketaan verotuksen pääsääntönä yhä pidettävästä realisointiperiaatteesta ja tietyt rahoitusvälineiden tuloslaskelmaan merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset säädettiin veronalaiseksi tuloksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi.

Näistä lakiin tehdyistä realisointiperiaatteen poikkeamista huolimatta lakivalmistelun johtotähtenä oli, että tämä tuloksenlaskennan periaate säilyy verotuksessa. Jotta verotuksen ja kansainvälisten tilinpäätösstandardien tuloksenlaskentanormien yhteensovittaminen voitaisiin tehdä, vaihtoehtoisista malleista päädyttiin siihen, että kirjanpidolliseen tuloksenlaskentaan sisältyvien realisoitumattomien ja siten verottamattomien varojen jakaminen tulee estää yhtiöoikeudellisilla säännöksillä.

Hallituksen esityksen3 perustelujen mukaan osakeyhtiölain muutostyö tällaisten sulkusäännösten säätämiseksi on ollut tarkoitus valmistella yhteistyössä oikeusministeriön ja valtiovarainministeriön kanssa. Tällaista esitystä ei kuitenkaan ole ollut tiedossa ja jää nähtäväksi, ryhdytäänkö osakeyhtiölakia tällä perusteella lopulta muuttamaan.

Verotuksen IFRS-sopeutus ei tehdyillä muutoksilla vielä toteutunut. Verotukseen jäi yhä muun muassa poistojen ja konserniavustuksen kirjanpitosidonnaisuus eli verotusta vastaavien kulukirjausten tekeminen myös kirjanpidossa. Näin konsernin yksittäinen yhtiö ei käytännössä voi vielä tehdä tilinpäätöstään IFRS-standardien mukaisesti.

Näiden alkusanojen jälkeen seuraavassa keskitytään tarkastelemaan lähinnä niitä lakimuutoksia, jotka koskettavat pk-yrityksiä ja niiden verotusta.

Siirtokelpoiset liittymismaksut verollisiksi ja vähennyskelpoisiksi

Sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimien maksujen verokohtelu muuttuu siten, että siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat liittymismaksut ovat saajalle veronalaista tuloa ja maksajalle vähennyskelpoista menoa.

Muutos yhdenmukaistaa liittymismaksujen kohtelun tuloverotuksessa, arvonlisäverotuksessa ja kirjanpidossa4. Muutos tosin tehtiin vain elinkeinoverolakiin, ei maatilatalouden tuloverolakiin eikä tuloverolakiin.

Valtiovarainvaliokunta5 ei nähnyt ongelmalliseksi, ettei näihin lakeihin otettu säännöksiä tästä tulon veronalaisuudesta ja menon vähennyskelpoisuudesta. Valiokunnan mukaan kyseisissä laeissa ei ole tällaista säännöstä ollut aiemminkaan ja elinkeinoverolain säännöksiä on sovellettu verotuskäytännössä myös tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettaviin. Valiokunnan käsitys oli, että verotuskäytäntö muuttuu myös näiden mainittujen lakien mukaan verotettavilla verovelvollisilla elinkeinoverolain säännösten mukaiseksi.

Hallituksen esityksen perusteluiden mukaan maksajan verotuksessa liittymismaksun jaksottamisessa noudatetaan elinkeinoverolain yleisiä periaatteita.

Valtiovarainvaliokunnan mukaan liittymismaksujen taloudellinen luonne ja tilanteet vaihtelevat; etukäteen ei ole mahdollista todeta yksiselitteisesti, minkä säännöksen perusteella liittymismaksu tulisi vähentää. Valiokunnan käsityksen mukaan siirtokelpoisissa mutta palautuskelvottomissa liittymismaksuissa on kyse aineetonta oikeutta muistuttavasta erästä. Valiokunnan mukaan liittymismaksu eroaa kuitenkin aineettomasta oikeudesta siinä, että se liittyy yleensä läheisesti kiinteistöön. Tästä syystä valiokunta arvioi, että liittymismaksun käsittely kiinteistön hankintamenon osana saattaa olla perustellumpaa kuin sen käsittely erillisenä pitkävaikutteisena menona EVL 24 §:n nojalla. Käytännössä tämä tarkoittaisi, että maksun saisi vähentää kuluna vasta kiinteistön mahdollisessa myynti- tai muussa luovutustilanteessa.

On selvä, että jaksottamistilanteet aiheuttavat maksajan verotukseen ongelmia. Tästä syystä on tärkeää, että aiheesta annettaisiin verotusta yhtenäistävä ohje.

Laki ei tuonut muutosta palautuskelpoisten liittymismaksujen verotukseen eli ne ovat saajan verovapaata tuloa ja maksajan vähennyskelvotonta menoa vastaisuudessakin.

Uutta säännöstä siirtokelpoisten mutta palautuskelvottomien liittymismaksujen veronalaisuudesta ja vähennyskelpoisuudesta sovelletaan lain voimaantulon jälkeen perittäviin liittymismaksuihin.

Realisoitumattomat indeksi- ja kurssivoitot

Elinkeinotoiminnasta aiheutuneista veloista ja saamisista kirjanpitoon merkityt realisoitumattomat indeksi- ja valuuttakurssivoitot säädettiin veronalaiseksi tuloksi. Realisoitumattomista indeksi- ja kurssivoitoista on veronalaista tuloa nimenomaan vain siis se määrä, joka on merkitty yrityksen tuloslaskelmaan tuotoksi. Ne verotetaan sinä vuonna, jonka aikana indeksi tai muu vertailuperuste taikka valuuttakurssi on muuttunut. Vastaavat realisoitumattomat indeksi- ja kurssitappiot ovat olleet vähennyskelpoisia jo elinkeinoverolain 26 §:n aiemman sanamuodon mukaan.

Lisäksi elinkeinotoiminnasta aiheutunutta velkaa tai saamista valuuttakurssimuutoksilta suojaavien instrumenttien tilinpäätökseen merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset säädettiin myös veronalaiseksi tuloksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi. Lain sanamuodon mukaan säännös koskee termiinisopimusta tai muuta vastaavaa suojausinstrumenttia.

Valtiovarainvaliokunnan mukaan tarkoituksena ei ole kuitenkaan ollut, että pykälän nojalla huomioon otettava suojausinstrumentti voisi olla myös optio. Valiokunta perustelee rajausta sillä, että optioiden toteuttaminen on vapaaehtoista. Jos saamisesta tai velasta on tulossa kurssivoitto, optiota ei toteuteta eikä sen realisoitumatonta arvonlaskuakaan valiokunnan mukaan tule silloin ottaa huomioon.

Omien osakkeiden luovutus

Kirjanpidossa omien osakkeiden luovuttamista on käsitelty tulokseen vaikuttamattomana eränä suoraan oman pääoman muutoksena. Osakeyhtiölain mukaan omien osakkeiden luovutukseen sovelletaan osakeantia koskevia säännöksiä myös silloin, kun yhtiö luovuttaa hallussaan olevia omia osakkeita. Yhtiö on voinut saada osakkeita haltuunsa joko maksuttomassa annissa, lunastamalla tai ostamalla omia osakkeitaan.

Kirjanpidossa ja yhtiöoikeudessa omien osakkeiden luovutusta käsitellään pääomansijoitukseen rinnastettavana eränä. Sen sijaan verotuksessa omien osakkeiden luovuttamisesta on aiemmin voinut muodostua veronalainen luovutusvoitto tai vähennyskelpoinen luovutustappio.

Elinkeinoverolakia ja tuloverolakia muutettiin siten, että omien osakkeiden luovutuksesta saatu vastike ei ole luovuttajayhtiölle veronalaista tuloa eikä osakkeista suoritettu määrä vähennyskelpoista menoa. Näin omien osakkeiden luovutuksesta ei synny luovuttajayhtiön verotukseen luovutusvoittoa eikä -tappiota.

Tästä vähennysoikeuden rajoituksesta poiketaan silloin, kun omien osakkeiden luovutus perustuu työsuhteeseen. Vähennyskelpoista on yhtiön omista osakkeistaan suorittama määrä, enintään kuitenkin osakkeiden antamis- tai merkintähetken käypä arvo vähennettynä osakkeen saajan suorittamalla merkintähinnalla.

Hallituksen esityksen mukaan osakkeista suoritettua määrää pidetään näissä tilanteissa palkkamenoon rinnastettavana eränä ja siten vähennyskelpoisena menona. Vähennysoikeutta on pidetty tärkeänä yritysten kansainvälisen kilpailuaseman turvaamiseksi.

Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että yhtiö hankkii osakkeet julkisessa kaupankäynnissä ja sen jälkeen luovuttaa osakkeet edelleen. Edellytystä on kritisoitu ja katsottu, että myös uusien osakkeiden käyvän arvon tulisi olla yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen. Tällöin vähennysoikeuden kannalta ei olisi merkitystä sillä, hankkiiko yhtiö osakkeita markkinoilta kassavaroin vai luovuttaako se liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita.

Eduskuntakäsittelyn aikana tällaista esitystä ei kuitenkaan hyväksytty eikä myöskään sitä, että vähennysoikeus olisi laajennettu koskemaan myös noteeraamattomia yhtiöitä ja niiden osakkeita.

Lainvalmisteluasiakirjojen mukaan vähennyskelpoisuus koskee myös toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenille annetuista osakkeista suoritettua määrää, vaikka nämä henkilöt eivät ole työsuhteessa yhtiöön. Tämä näkemys on esitetty hallituksen esityksen perusteluissa ja valtiovarainvaliokunnan mietinnössä. Valiokunnan mukaan lakitekstissä mainitaan vain työsuhde siksi, että myös tuloverolain 66 §:ssä puhutaan työsuhteeseen perustuvasta osakeannista, vaikka säännöstä on sovellettu myös toimitusjohtajiin ja hallituksen jäseniin.

Omat osakkeet yritysjärjestelyissä

Yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä muutettiin siten, että myös yhtiön hallussa olevia omia osakkeita voidaan käyttää yritysjärjestelyissä vastikeosakkeina. Näin väljennettiin aiemmin laissa on ollutta vaatimusta, jonka mukaan vastikeosakkeiden piti olla vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita.

Yhtiön hallussa olevat, vastikkeena annettavat omat osakkeet voivat olla joko yhtiön itselleen maksuttomassa osakeannissa antamia, lunastettuja tai ostettuja osakkeita. Lakimuutos koskee kaikkia yritysjärjestelytilanteita, kuten sulautumista, jakautumista, liiketoimintasiirtoa ja osakevaihtoa.

Omien osakkeiden luovutuksista varainsiirtovero

Lakimuutoksella ei puututtu varainsiirtoverolain säännöksiin. Vaikka omien osakkeiden luovutuksessa ei tuloverolain säännösten mukaan ole kyse luovutuksesta, sama sääntö ei päde varainsiirtoverotuksessa vaan, veroa on maksettava. Tästä syystä on arveltu, että uusien säännösten käytännön merkitys saattaa jäädä varainsiirtoveron vuoksi vähäiseksi.

Käyttöomaisuusosakkeiden tappioiden vähentämissäännöksiä selkiytettiin

Elinkeinoverolain 6 b §:n 4 momentissa säädettiin ennen lakimuutosta, että käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna.

Säännöksen sanamuodon selkeyttämistä pidettiin aiheellisena, koska on esitetty näkemyksiä siitä, että vähennyskelpoisen luovutustappion voisi nykyisen sanamuodon perusteella vähentää myös yhteisön muihin omaisuuslajeihin eli rahoitus-, vaihto- tai sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksista saaduista voitoista.

Säännöstä muutettiin siten, että vähennys tehdään nimenomaan käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista.

Vastaava muutos tehtiin lain 8 § 4 momenttiin, jossa henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntyneen luovutustappion vähentämiselle on säädetty vastaavat rajoitukset kuin käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappioiden vähentämiselle.

Mitä jäi tekemättä?

Lakimuutoksen ulkopuolelle jäi joukko kysymyksiä, joihin lainsäätäjän odotetaan reagoivan.

Yksi merkittävimmistä kysymyksistä on, annetaanko meillä yhtiöoikeudellisia sulkusäännöksiä, joilla rajoitettaisiin verottamattomien voittovarojen jakamista. Mikäli näin ei tapahdu, verotuksen IFRS-sopeutusta ryhdyttäneen tarkastelemaan mahdollisten vaihtoehtoisten mallien pohjalta, joita hallituksen esityksessäkin on mainittu.

Sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston verokohtelu on edelleen Verohallituksen ohjeen varassa6. Myös konserniverotuksen järjestäminen on asia, joka puhututtaa.

Lopuksi

Lakiesityksen sanamuotoihin ei ehdotettu tai tehty muutoksia eduskuntakäsittelyn aikana. Valtiovarainvaliokunta esitti mietinnössään kuitenkin useita rajauksia ja tarkennuksia, joiden voidaan katsoa vaikuttavan lain soveltamiseen. Näin mietintö kuuluu taloushallintoalan ammattilaisen lukemistoon lain rinnalla.

1 Yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005, valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 4/2006.
2 Nykyinen hallitus sanoutui hallitusohjelmassaan irti yritysverotuksen kehittämistyöryhmän ehdottamasta poistouudistuksesta. Toteutuessaan uudistus olisi tarkoittanut sitä, että irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöspoistojärjestelmästä olisi siirrytty hyödyke- tai hyödykeryhmän taloudelliseen vaikutusaikaan perustuvaan poistojärjestelmään. Ehdotus oli vastatuulessa heti alusta lähtien eikä sitä nostettu uuden hallituksen ohjelmaan.
3 HE 176/2008 vp
4 Katso arvonlisäverotuksesta ratkaisu KHO 2004:14 ja kirjanpidon puolelta KILA 23.4.2001 nro 1650.
5 VaVM 28/2008 vp
6 Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen, 8.3.2007 Dnro 206/345/2007.