Elantomenojen vähentämisen kielto verotuksessa – mistä on kysymys?
Tuloverotuksemme eräänä keskeisenä perusperiaatteena on elantomenojen vähentämisen kielto. Tämä tulee esille TVL 31.4 §:stä, jonka mukaan ”Puhdasta tuloa laskettaessa vähennyskelpoisia menoja eivät ole …verovelvollisen elantomenot, joina pidetään muun muassa asunnon vuokraa sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneita menoja”. Tätä korostaa myös se, että elantomenoihin otetut velat eivät ole tulonhankkimisvelkaa eivätkä niiden korot ole vähennyskelpoisia (ks. TVL 58 §). Toisaalta verovelvollisella on oikeus TVL 29 §:n mukaan vähentää tulostaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Puhdas tulo saadaan, kun bruttotuloista vähennetään luonnolliset vähennykset (ks. TVL 30.2-3 §). Kysymys on nettotulon verottamisen periaatteesta.
Yleensä on selvää, milloin kysymys on elantomenosta, milloin luonnollisesta vähennyksestä. Laissakin on asiasta vain esimerkkiluettelo, jota ilmentävät sanat ”muun muassa” (TVL 31.4. §). Rajanveto voi kuitenkin olla hankalaa. Käytännössä vähennyskelpoisten luonnollisten vähennysten ja vähennyskelvottomien elantomenojen väliin jää usein ”harmaa alue”, jolloin menon luonteesta verovelvollisella ja veronsaajalla voi olla erilainen käsitys. Varsin merkittävä osa yksityishenkilöiden muutoksenhakemuksista koskeekin juuri tätä kysymystä.
Kun tuloverotus pohjautuu nettotulon verotukseen, jolloin tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot vähennetään bruttotuloista ennen veron määräämistä, keskeiseksi muodostuukin kysymys siitä, miten tulon hankkimisesta aiheutuneet menot voidaan erotella tulojen käyttämisestä. Seuraavassa tarkastellaan pääpiirteittäin tätä ikuisuusongelmaa lähinnä yksityishenkilöiden verotuksen kannalta. Yritysverotuksenkin osalta selvää on, ettei yksityismenojen vähentäminen tule kysymykseen (ks. EVL 7 § ja peiteltyä osinkoa koskeva VML 29 §).
Luonnollisten vähennysten ja elantomenojen rajanvetoa
Luonnollisia vähennyksiä koskee TVL 29 §:n lisäksi erityisesti TVL 31 §, joka sisältää luonnollisia vähennyksiä koskevat erityiset säännökset. Pääomatulojen osalta asia todetaan erikseen vielä TVL 54 §:ssä ja ansiotulojen osalta asiaa täsmennetään 93-95 §:ssä (asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset, moottorisaha- ja metsurivähennys sekä tulonhankkimisvähennys). Luonnolliset vähennykset täsmentävät verotuksen tulokäsitettä. Asiaa koskee myös huomattavan laaja oikeuskäytäntö, jota ei tässä yhteydessä ole tarpeen ryhtyä esittelemään.
Mittava oikeuskäytäntö luonnollisesti kertoo jotain edellä mainitun rajanvedon vaikeudesta; epäselviä ja tulkinnanvaraisia tilanteita versoo elävässä elämässä verraten helposti. Kaikki luonnolliset vähennykset eivät käy ilmi suoraan lakitekstistä. Lisäksi niiden osalta on määräyksiä myös vuosittain annettavissa verohallituksen yhtenäistämisohjeissa, joissa kerrotaan tarkemmin muun muassa työhuonevähennyksen saamismahdollisuudesta.
Luonnolliset vähennykset syntyvät tuloa hankittaessa. Myös ne menot ovat vähennyskelpoisia, joiden tarkoituksena on tulojen hankkiminen tai niiden säilyttäminen, mutta jotka eivät sitä kuitenkaan lopulta tee. Vaikka meno jälkikäteen tarkasteltuna ei olisikaan näin vaikuttanut tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen, vähennyskelpoisuus on olemassa, jos menon suorittamishetkellä tarkoitus oli tämä. Tämä on lähtökohta, jota tosin saattaa kaventaa esimerkiksi veron kiertämistä ehkäisevä yleislauseke (VML 28 §). Luonnollisten menojen vähennyskelpoisuus edellyttää myös sitä, että vähentää voidaan vain todelliset kulut (eikä laskennallisia kuluja).
Elantomenoissa on kysymys yksityismenoista, jotka ovat suurimmalta osin tavallisia kulutusmenoja. Luonnollisten vähennysten ja elantomenojen rajanveto ratkeaa sen perusteella, onko kysymys tulon hankkimisesta vai sen käytöstä. Elantomenot syntyvät tulon hankkimisesta tai sen säilyttämisestä riippumatta. Ne syntyvät joka tapauksessa.
Periaatteessa rajanveto on näin selvä. Elantomenot eivät voi johtua tulon hankkimisesta tai sen säilyttämisestä. Ongelmat ovatkin etupäässä käytännöllisiä: Miten on mahdollista erottaa yksityistalous ja siihen kuuluvat menot muusta taloudenpidosta ja esittää tätä koskeva selvitys tarvittaessa verotusta varten?
Tietyt menot voivat sisältää sekä tulonhankkimismenojen että elantomenojen piirteitä. Seurauksena saattaa olla menon jakaminen verotuksessa osittain vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan. Jotkut menoerät kuuluvat yleensä elantomenoihin, mutta saattavat erityistapauksessa kuulua myös luonnollisiin vähennyksiin (esim. työn vaatimat erikoisvaatteet). Suurin osa oikeuskäytännön rajanvedoista koskien luonnollista vähennystä/elantomenoja liittyvät sellaisiin menokokonaisuuksiin kuten matkamenot, opiskelusta aiheutuvat menot sekä kulkuneuvojen käytöstä aiheutuneet menot.
Olennaista vähennyskelpoisuuden kannalta on se, että menon täytyy johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Voidaan puhua verotuksellisesta kausaliteetista, jota ilmentää laaja oikeuskäytäntö. Menon ei voitane sanoa johtuvan tulonhankinnasta, jos se syntyisi tästä riippumatta. Lakiteksti käyttää nimenomaan johtua -ilmaisua eikä esimerkiksi ilmaisua liittyä tai aiheutua. Lakiteksti ei toisaalta edellytä nimenomaisesti sitä, kuinka läheisesti menon täytyy johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Siinä ei lausuta esimerkiksi välttämättä johtua.
Niinpä voitaisiin ajatella, että myös välillisemmin tulon hankinnasta tai sen säilyttämisestä johtuvat menot voisivat olla vähennyskelpoisia. Esimerkkinä tältä osin voidaan mainita TVL 31.1 § 6 kohta, jonka mukaan tulon hankkimisesta johtuviin menoihin kuuluvat työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut. Niiden menojen vähennyskelpoisuuden osalta, joita laissa ei nimenomaan mainita tämäntyyppisinä välillisinä menoina, tilanne on epäselvempi.
Keskeistä käytännössä on menon luonteesta esitetty selvitys ja sen uskottavuus. Verovelvollisen on vähennysvaatimuksillaan ja niiden dokumentoinnilla tehtävä riittävän selväksi, että kyseinen vähennettäväksi vaadittu meno on johtunut tulon hankkimisesta tai sen säilyttämisestä. Asiassa korostuu verovelvollisen oma aktiviteetti, tarvittavan näytön kerääminen perusteluineen ja valmistautuminen sen esittämiseen. Työ- ja elämäntilanteiden moninaisuus eivät tee tätä tehtävää helpoksi, mutta vähennyksen hyväksymisen kannalta se on vähänkin epäselvemmissä tapauksissa aivan välttämätöntä.
Lopuksi
Rajanveto elantomenojen ja luonnollisten vähennysten välillä ei koske vain verovelvollisia, veronsaajia ja lainkäyttöviranomaisia vaan myös itse lainsäätäjää. Vaikka elantomenojen vähentämisen kielto on edelleenkin olemassa pääperiaatteena verolainsäädännössämme, jossain määrin hämmentävää on, että joiltakin osin elantomenot saattavat sittenkin tulla vähennyskelpoisuuden piiriin. Esimerkkinä voidaan tarkastella vähennysjärjestelmäämme ja siinä kotitalousvähennystä.
Vähennyksen perusteena voi olla muun muassa tavanomainen kotitalous, hoitotyö ja hoivatyö (ks. TVL 127a.1 §). Sen lisäksi vähennys koskee myös työtä, joka on tehty verovelvollisen, hänen puolisonsa tai edesmenneen puolisonsa vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa (ks. TVL 127a.4 §). Voidaan kysyä, eikö tässä asiallisesti kysymys ole elantomenoista.
Aikanaan työmatkakuluja pidettiin elantomenoina eikä niitä saanut vähentää verotuksessa. Verovelvollisen asiana katsottiin olevan sen ratkaiseminen, missä hän asuu, ja kauempana asumisesta oli seurauksena asumismenojen pieneneminen ja elantomenojen säästyminen. Kuten tunnettua, nykyisinhän ne ovat tietyin edellytyksin vähennyskelpoisia (mm. TVL 93 §). Tämä merkitsee sitä, että lainsäätäjä saattaa sallia elantomenojen vähentämisen – pääperiaatteesta huolimatta – toisten säännösten nojalla.
Entä miten tulisi arvioida lasten päivähoitomaksuja – vanhemmathan joutuvat maksamaan niitä töissä ollessaan? Onko kysymys elantomenoista, tulonhankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvista menoista, kummastakin vai jostain muusta? Toisaalta tavanomaiseksi ja siis verovapaaksi henkilökuntaeduksi luetaan tietyin edellytyksin työnantajan järjestämä tilapäinen sairaan lapsen hoitoapu (ks. TVL 69.3 §). Lasten hoidosta aiheutuneet menot ovat kuitenkin nimenomaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja (ks. TVL 31.4 §). Toisaalta lapset on otettu huomioon verotusta lieventävänä tekijänä eri yhteyksissä perheenjäsenenä (esim. oman asunnon myyntivoiton verotus, TVL 48 §) tai nimenomaisesti (esim. alijäämähyvityksen korotus, ks. TVL 131.1. §).
Veronalaista tuloa ei myöskään synny työntekijän työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä (ks. TVL 69.4 §). Muitakin verovapaaksi katsottavia, elantomenotyyppisiä eriä voi sisältyä tuloverolainsäädäntöömme (mm. luontoisedut ja niiden verotus). Elantomenoproblematiikkaa on näin hyvä tarkastella vähennyspuolen lisäksi myös tulopuolen kannalta.
Lainsäätäjän suhtautuminen elantomenoihin verotuksessa ei vaikuta kovin johdonmukaiselta. Vaikuttaakin siltä, että luonnollisten vähennysten ja elantomenojen välinen raja on kokonaisuudessaan tulossa entistä hämärämmäksi.
