CTA Paikka

Carry back -tappiontasausjärjestelmänä

Laman seurauksena tappioiden tasaaminen taaksepäin niin sanotun carry back -menetelmän avulla on yleistynyt viime aikoina. Normaalioloissa tasaus eteenpäin riittää.
25.8.2009

Pauli K. Mattila Varatoimitusjohtaja, Keskuskauppakamari

Verovuoden loukkaamattomuuden periaate

Suomen tuloverotuksessa sovellettiin aina vuoteen 1969 asti niin sanottua verovuoden loukkaamattomuusperiaatetta, joka tarkoitti sitä, ettei toisen verovuoden tappiota voitu avoimesti vähentää toisen verovuoden verotettavasta tulosta. Avoin tappiontasaus ei ollut mahdollista, mutta joustavilla jaksottamista koskevilla säännöksillä voitiin tuloksia tosiasiassa tasata eri verovuosien kesken. Tärkeimmät tässä käytetyt välineet olivat erilaiset varaukset ja edulliset poistosäännökset. Erityisesti varastovaraus oli monelle yritykselle näppärä keino verotettavan tuloksen tasaamisessa hyvien ja huonojen vuosien välillä.

Joustavat jaksotussäännökset eivät kohdelleet kaikkia yrityksiä tasapuolisesti, koska osalla yrityksiä ei ollut merkittäviä varastoja eikä poistokohteita. Toisaalta edullisia jaksottamissäännöksiä oli alettu karsia. Näin ollen tuli ajankohtaiseksi luopua muodollisesta verovuoden loukkaamattomuusperiaatteesta ja ottaa käyttöön avoin tuloksentasaus.

Avoin tappiontasaus

Vuoden 1968 kesällä säädettiin laki tappiontasauksesta tuloverotuksessa (1968/362), jota sovellettiin ensimmäisen kerran vahvistettaessa tappiota vuodelta 1969. Avoimen tappiontasauksen taustalla on ajatus siitä, että verovuosi on vain verotuksen toimittamista palveleva tekninen apuväline eikä verovelvollista tule verottaa vuotta pidemmältäkään ajanjaksolta todellista tuloa suuremmista tuloista. Tappiontasauslaki oli voimassa vuosina 1969–1992. Merkittävän verouudistuksen yhteydessä vuonna 1993 tappiontausta koskevat säännökset siirrettiin tuloverolakiin (TVL), jossa ne edelleenkin sijaitsevat (117–123 b §:t).

Avoin tappiontasaus verovuosien kesken voidaan toteuttaa usealla eri tavalla. Suomessa valittiin niin sanottu carry forward -menetelmä, jota on sovellettu 40 vuotta. Tässä järjestelmässä verovuoden tappio vähennetään tulevien verovuosien tuloista sitä mukaa, kun tuloa syntyy. Aluksi tasausaika oli viisi vuotta, mutta 1993 se pidennettiin kymmeneen vuoteen. Tappiot vahvistetaan ja käytetään aina tulolähteittäin (EVL, MVL ja TVL), mikä merkitsee sitä, että verotettava tulo voi muodostua tasauksesta huolimatta suuremmaksi kuin kokonaistulo.

Avoin tappiontasaus oli merkittävä muutos aikaisempaan tilaan verrattuna. Se mahdollisti samalla joustavien jaksottamissäännösten uudelleenarvioinnin. Verotuksessa vahvistettu tappio on rahanarvoinen etuus, ja sen pelättiin johtavan yrityskauppoihin, joiden ainoa todellinen tarkoitus oli tämän edun hyödyntäminen. Siksi lakiin otettiin säännöksiä, joilla pyrittiin estämään tasausedun siirtyminen yrityksen vaihtaessa omistajaa. Nykyisin tästä on säädetty TVL 122 §:ssä. Osa tätä säännöstöä on myös mahdollisuus hakea ja saada poikkeuslupa vahvistettujen tappioiden siirtymiselle omistajavaihdoksesta huolimatta. Poikkeuslupamenettely on toiminut hyvin, mutta viime aikoina on ollut havaittavissa käytännön kiristymistä.

Carry forward -menetelmä

Nykyinen tappiontasausjärjestelmämme tasaa tuloksia eteenpäin. Järjestelmä toimii hyvin, jos ensin tulee tappiollisia vuosia ja sitten riittävän nopeasti voitollisia vuosia perään. Näin on ajateltu käyvän usein etenkin uusille yrityksille. Aluksi toiminnan käynnistäminen synnyttää normaalia enemmän menoja tulojen jäädessä vielä keskimääräistä alemmaksi. Suomessa verovuoden tappio voidaan vähentää kymmenen vuoden ajan, mikä yleensä riittää. Eräissä maissa tätä aikaa ei ole lainkaan rajattu.

Yritysten tulosten voimakkaat vaihtelut voivat perustua yrityskohtaisiin tekijöihin tai yleisiin suhdannevaihteluihin, jolloin tappioita syntyy suurelle joukolle yrityksiä. Ennen viime vuonna alkanutta taloustaantumaa oli monta hyvää vuotta. Tämä näkyy myös vahvistettujen ja vielä vähennyskelpoisten tappioiden kumulatiivisessa määrässä. Vuoden 2005 verotuksessa kaikkien yritysten vahvistettujen tappioi­den määrä oli 23,4 miljardia euroa. Vuonna 2006 määrä oli alentunut 19,2 miljardiin euroon ja 2007 luku oli 18 miljardia euroa. Verovuonna 2007 yritykset vähensivät verotuksissaan edellisten vuosien tappioita yhteensä 3,9 miljardia euroa, josta osakeyhtiöiden osuus oli 3,5 miljardia euroa. Toimialoittain tarkasteltuna pääpaino oli rahoitus- ja vakuutustoiminnassa, jonka osuus oli tästä 1,7 miljardia euroa. Esimerkiksi teollisuuden osuus oli vain 264 miljoonaa euroa.

Yrityksiä, joilla oli vahvistettuja tappioita vuonna 2007, oli 140 770. Tämä määrä oli pudonnut vuodesta 2005 vain hieman reilut 12 000 kappaletta. Pudotus on yllättävän pieni ja osoittanee sen, että osa yrityksiä on kroonisesti tappiollisia.

Carry back -menetelmä

Toinen päämenetelmä avoimessa tappiontasauksessa on carry back -järjestelmä. Siinä verovuoden tappio vähennetään taaksepäin eli edellisten vuosien voitoista. Eri järjestelmiä voidaan soveltaa myös rinnakkain, jolloin ensiksi katsotaan, voidaanko tasaus tehdä taaksepäin ja jos se ei onnistu, ta­saus ­tehdään tulevien vuosien tuloista.

Carry back -menetelmä ei sovellu luontevasti uusien yritysten toimintaan, koska niillä ei ole vielä takana voitollisia vuosia. Kiinnostus tähän malliin on kasvanut voimakkaasti koko maailmaa kiusaavan laman myötä. Järjestelmä on nähty keinoksi helpottaa yritysten rahoitusta normaalien rahoituskanavien toimiessa puutteellisesti. Carry back -menetelmä johtaa jo maksettujen verojen palauttamiseen yritykselle. Edellisten vuosien verotukset oikaistaan ottamalla huo­mioon ­myöhemmän vuoden tappiot.

Taaksepäin tapahtuvaa tappiontausta sovelletaan jo nyt useassa eri maassa. Tällaisia ovat ainakin Ranska, Saksa, ­Hollanti, Iso-Britannia, Irlanti, USA ja Singapore. Myös Norja ottanee sen käyttöön. Keskustelua on herätelty Suomessakin ja EK on tehnyt aloitteen mallin käyttöönotosta. Valtiovarainministeri Jyrki Katainen on luvannut, että asia selvitetään ja mahdolliset päätökset tehdään myöhemmin. Tätä kirjoitettaessa ­carry back -järjestelmän kohtalo oli vielä avoinna.

Arvioita carry back -menetelmästä

Taaksepäin tapahtuvalla tuloksentasauksella on kiistattomat etunsa, mutta myös haittansa. Merkittävä etu koituu siitä, että vaikeina aikoina yritykset voivat saada jo maksettuja veroja takaisin. Lisärahoitus on tarpeen, kun markkinat eivät vedä ja luotonsaanti pankeista on epävarmaa.

Veronsaajien kannalta katsottuna carry back -menetelmä ei välttämättä merkitse muuta kuin korkotappiota. Jo saatuja veroja joudutaan palauttamaan, mutta ne saadaan takaisin myöhempinä yritysten voitollisina vuosina, koska tällöin ei ole enää käytössä vähennyskelpoisia vahvistettuja tappioi­ta. Tämä tietysti edellytyksin, että verokanta pysyy muuttumattomana. Veronsaajien suurin riski liittyy tilanteisiin, joissa yritykselle ei enää laman jälkeen synnykään voitollisia vuosia, vaan yritys lopettaa toimintansa kannattamattomana. Tällöin tappioiden tasaaminen taaksepäin johtaa lopulliseen verotulojen pienentymiseen. Asiallisesti tämän ei pitäisi olla ongelma, jos lähtökohtana pidetään sitä, että verotusta ei tulisi kohdistaa todellisia tuloja suurempaan määrään. Tappioiden vähentämisellä menneiden vuosien tuloista päädytään oikeaan lopputulokseen, jos tasausta ei ole mahdollista tehdä tulevien vuosien voitoista.

Carry back -menetelmä on ongelmallinen veronsaajille ainakin siinä mielessä, että jo ansaituksi oletetut ja todennäköisesti myös kulutetut verotulot joudutaankin yllättäen maksamaan takaisin. Todellinen ongelma tästä voisi syntyä vain yksittäiselle kunnalle, jonka verotuloista huomattava osa on kertynyt yhteisöveroista. Tällaisia kuntia meillä on jokunen. Valtiolle veronsaajana tästä ei todennäköisesti syntyisi merkittävää vaaraa. Mikäli Suomessa siirrytään carry back -järjestelmän käyttäjäksi, veronpalautukset saattaisi olla syytä kohdistaa vain valtioon tai muutoin turvata yksittäisten kuntien asema.

Tappioiden tasaaminen taaksepäin on yleistynyt aivan viimeaikoina laman seurauksena. Normaalioloissa tasaus eteenpäin riittää. Carry back -järjestelmän soveltaminen saattaisi olla ainakin aluksi paikallaan väliaikaisena elvytyskeinona. Tämä voisi tapahtua esimerkiksi siten, että taaksepäin tasaaminen koskisi vain vuosien 2009 ja 2010 tappioita ja nämä tappiot voitaisiin vähentää vain vuosien 2006, 2007 ja 2008 tuloista. Rajattu menettely turvaisi osaltaan veronsaajien verotulojen säilyvyyttä. Saatavien kokemusten myötä myöhemmin voitaisiin arvioida järjestelmän tarve pysyvänä ratkaisuna.

Tällä hetkellä ei ole tiedossa, miten kauan lama kestää ja kuinka syvä siitä lopulta tulee. Tiedossa sen sijaan on, että monet yritykset tarvitsevat kipeästi lisärahoitusta. Carry back -järjestelmä ei toisi rahoitukseen nopeasti tarvittavaa apua, jos menettely olisi tavanomainen eli sellainen, että ensin pitäisi toimittaa verotus vuodelta 2009 ja vahvistaa sille tappio, joka sitten tasattaisiin taaksepäin vuosille 2006–2008. Verotus vuodelta 2009 päättyy normaalisti lokakuussa 2010 (tilikausi päättyy 31.12.2009). Rahojen palautus voisi alkaa vasta tämän jälkeen. Tasausmenettelyyn tulisi voida ryhtyä paljon nopeammin. Tämä voisi tapahtua esimerkiksi siten, että yritys voisi heti ilmoittaa odotettavissa olevan vuoden 2009 tappion verohallinnolle, joka ryhtyisi välittömästi tasaus­menettelyyn. Yritykset pystyvät arvioimaan riittävän tarkasti todennäköisen tappion määrän. Jos yritys ilmoittaisi liian suuren arvion, tästä seuraisi riittävän tehokas sanktio. Ranskassa on juuri otettu käyttöön tämän suuntainen nopeutettu carry back -menettely.

Tasausmenettelyssä palautetuille veroille ei olisi perustelua maksaa korkoa. Palautettavan veron enimmäismäärälle voitaisiin asettaa katto, jos se katsottaisiin tarpeelliseksi. Tällöin tuki kohdistuisi pk-yrityksiin.

Tappioita voi syntyä mistä tahansa taloudellisesta toiminnasta. Palkansaajien ja yleensäkin ansiotulojen saajien keskuudessa tappiot ovat hyvin harvinaisia. Tappioita esiintyy yleisimmin yritystoiminnassa ja jossain määrin myös maataloudessa. Carry back -mallin mahdollinen soveltaminen saattaisi olla perusteltua rajoittaa koskemaan vain elinkeinotoiminnan tulolähdettä. Maatalouden osalta pitäisi selvittää, onko siellä todellista tarvetta mallin käyttöönottoon.

Suurimmat tappiot syntyvät yhteisöille ja käytännössä vielä osakeyhtiöille. Tappioiden tasaaminen taaksepäin sujuu yksinkertaisimmin tilanteissa, joissa on kiinteä verokanta (yhteisöverokanta) ja joissa tuloja ei jaeta verotettavaksi erikseen ansio- ja pääomatuloina. Selkeyden vuoksi carry back -malli tulisi säätää koskemaan vain yhteisömuotoisia yrityksiä.

Yritysjärjestelyt vaatisivat tasausjärjestelmään omat ratkaisunsa. Sulautumisissa olisi kohtuullista säätää, että tappio voidaan vähentää vain sen yhteisön tulosta, jolta siirtyneestä toiminnasta tappiot ovat myöhemmin syntyneet. Tätä koskevan selvityksen antaminen voisi olla joskus hyvin vaikeata. Siksi tarvittaisiin toissijainen menettelysäännös. Sellaisena voisi toimia yritysjärjestelyissä yleisesti käytössä oleva määrittely siirtyneiden nettovarojen suhteesta. Vastaanottavan yhtiön tappiosta vähennettäisiin siihen sulautuneen yhtiön aikaisempien vuosien tuloista määrä, joka vastaa sulautuneen yhtiön nettovarallisuuden suhdetta vastaanottavan yhtiön nettovarallisuuteen. Jakautumistilanteessa jakautuneen yhtiön tappiot vähennettäisiin jakautuneen yhtiön tuloista.

Kansainvälisissä konserneissa tappiontasausjärjestelmä ei ainakaan toistaiseksi ole mahdollista rajojen yli sen paremmin carry back -periaatteella kuin carry forward -periaatteellakaan. Näin ollen ei olisi tarpeen pohtia erikseen tappioi­den siirtymistä Suomen rajojen yli.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki