Avustusten kirjauskypsyys
Kirjanpitolautakunta antoi 2.9.2008 lausunnon (1821/2008) myönnettyjen kehitysyhteistyömäärärahojen kirjaamisesta kuluksi. Tämän artikkelin tarkoituksena on tuoreen kirjanpitolautakunnan lausunnon perusteella käsitellä myönnettyjen avustusten kirjauskypsyyttä. Vaikka kirjanpitolautakunnan lausunto koskikin välittäjäorganisaatioiden kehitysyhteistyöhön myöntämien avustusten kirjaamista, samojen kirjauskäytäntöjen tulee soveltua kaikkeen avustustoimintaan. Muita merkittäviä avustuksen myöntäjiä ovat apurahoja jakavat säätiöt, joiden kirjauskäytäntöä tässä artikkelissa myös käsitellään.
Kirjanpitolautakunnan lausuntoa laajempi aiheen käsittely perustuu kirjoittajan tilintarkastuskokemukseen erilaisissa avustuksia myöntävissä järjestöissä ja säätiöissä.
Kirjanpitolautakunnan lausunto (1821/2008)
Kirjanpitolautakunta totesi lausuntonaan, että KPL 5:1 §:n tarkoittama suoriteperiaate tarkoittaa hakemuksessa kuvatussa tapauksessa sitä, että säätiön tilinpäätöksessä hankekohtainen avustus tulee merkitä kuluksi niistä hankkeista, joista säätiö on tehnyt avunsaajan kanssa lopullisesti sitovan sopimuksen. Säätiö on sitoutunut näiden avustusvarojen maksamiseen ja tätä tapahtumaa on pidettävä lopullisena. Lisäksi menojen todennäköinen määrä on säätiön tiedossa. Jos säätiön tekemässä sopimuksessa mahdollisesti oleva purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi, käsitellään maksetut hankeavustukset kirjanpidossa saamisena avunsaajalta (maksetut ennakot), kunnes avunsaaja on toimittanut hyväksytyn loppuraportin. Vastaavasti mikäli säätiön valtiolta saamiin kehitysyhteistyömäärärahoihin liittyy samankaltainen purkava ehto, käsitellään ne kirjanpidossa velkana maksajalle (saadut ennakot).
Tilanteessa, jossa tilinpäätöksen jaksotusperiaatteet muuttuvat, tulee tästä antaa KPL 2:2.1 §:n 1 ja 2 kohdan nojalla liitetieto. Lisäksi tilinpäätöstä laadittaessa on aina varmistettava, että saamista ei esitetä todennäköistä arvoaan suurempana (KPL 5:2 § 1 k.).
Kirjanpitolautakunta esitti lausuntonsa perusteluissa, että se piti perusteltuna tulkita hakemuksessa esitettyä kirjanpidollista ongelmaa ainoastaan voimassa olevan kirjanpitolain kulukirjaussäännösten pohjalta ja siten erityslaeissa, erillisissä sopimuksissa tai viranomaisten noudattamassa soveltamiskäytännössä saattaa olla näitä menettelytapoja koskevia erityisiä säännöksiä tai käytäntöjä.
Vaihtoehtoja myönnetyn avustuksen kirjauskypsyydelle
Kirjanpitolautakunnan lausuntoa hakeneet kolme säätiötä olivat kehitysyhteistyötä harjoittavia organisaatioita, jotka saivat rahoituksensa valtionapuna ulkoministeriön kehitysyhteistyövaroista. Säätiöt myönsivät tukea kehitysmaiden järjestöjen hankkeisiin hakemusten perusteella. Ne myös hoitivat myöntämänsä tuen hallinnoinnin ja seurannan. Hankkeet kestivät yhdestä kolmeen vuoteen.
Hakijoiden lausuntopyyntö koski kehitysmaiden järjestöille myönnettävän tuen kuluksi kirjaamisen ajankohtaa ja kirjaustapaa säätiöiden kirjanpidossa. Hakijoiden mukaan näiden kulujen kirjaamiseen oli erotettavissa ainakin kolme mahdollista menettelytapaa:
• Hankkeen koko määräraha kirjataan kuluksi säätiön hallituksen tehdessä tukipäätöksen. Tukisumma kirjataan velaksi tuensaajalle. Velka maksetaan sitä mukaan, kun hanketoteuttaja toimittaa hyväksyttävät raportit tuen käytöstä.
• Hankemääräraha kirjataan kuluksi silloin, kun se maksetaan hanketoteuttajalle.
• Hankemääräraha kirjataan maksettaessa ennakoksi, ja se kirjataan kuluksi silloin, kun hanketoteuttajalta on saatu hyväksyttävä raportti.
Kirjauskypsyyden määrittelyä vaikeuttaa myönnetyn avustuksen vastikkeettomuus, jolloin siihen ei liity liikekirjanpidon ajattelumaailmaa ohjaavaa suoritteen luovutusajankohtaa. Kirjanpitolautakunnan käsittelyssä olleessa tapauksessa hakijoiden toiminta poikkesi tavanomaisista avustusten myöntäjistä siinä, että kyse oli valtion varoista saatujen avustusten välittämisestä. Tällöin avustusviranomaisen vaatimukset tuovat erilaisia ehtoja hankesopimuksiin, ja näillä ehdoilla voi olla vaikutusta avustusten kirjauskypsyyteen.
Sitova sopimus avustuksen kirjauskypsyyden perusta
Kirjoittajan näkemyksen mukaan omista varoistaan apurahoja jakava säätiö sitoutuu apurahojen maksamiseen silloin, kun sen apurahoista päättävä hallitus tekee apurahojen jakopäätöksen ja tiedottaa sen apurahojen saajille. Yleensä tällainen säätiö myös julkistaa apurahapäätöksensä. Apurahojen jakopäätös kirjataan varsinaisen toiminnan kuluksi ja siirtovelaksi.
Kirjanpitolautakunnan perusteluissa kuvattiin välittäjäorganisaatioiden avustustoiminnan erityispiirteitä. Kehitysyhteistyöhankkeiden luonteeseen kuuluu, että hakijat myöntävät tukea kehitysmaiden järjestöjen hankkeisiin hakemusten perusteella. Hakijasäätiöissä hallitus on se toimielin, joka tekee päätöksen yksittäisen hankkeen rahoittamisesta. Hankerahoituspäätöksestä laaditaan säätiön ja edunsaajan välillä sopimus. Sopimus edellyttää muun muassa hankkeen kuluessa tapahtuvaa raportointia säätiölle, väliraportin ja loppuraportin muodossa.
Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan KPL 5:1 §:n tarkoittama suoriteperiaate tarkoittaa kyseessä olevassa tapauksessa sitä, että säätiön tilinpäätöksessä hankekohtainen avustus merkitään kuluksi niistä hankkeista, joista säätiö on sitoutunut suorittamaan kohdejärjestölle erillisen sopimuksen mukaisesti hankekohtaista rahoitusta. Kirjanpidossa syntyy peruste kirjata hanke menoksi, kun säätiö on tehnyt asiasta sitovan päätöksen sekä avunsaajan kanssa lopullisesti sitovan sopimuksen. Säätiö on saajaosapuolta kohtaan sitoutunut avustusvarojen maksamiseen ja tätä tapahtumaa on pidettävä lopullisena. Lisäksi menojen todennäköinen määrä on säätiön tiedossa. Menokirjausta ei kuitenkaan tule tehdä, jos sopimuksessa mahdollisesti oleva purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi.
Kulukirjauksen lykkäävä, purkava ehto
Hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että kirjanpitovelvollinen merkitsee suoriteperiaatteen mukaisesti tilinpäätöksessään kuluiksi tilikauden aikana tekemänsä sellaiset hankerahoituspäätökset, joista on tehty on saajan kanssa molempia osapuolia lopullisesti sitova sopimus. Se määrä, jota edunsaajille ei ole tilikaudella suoritettu, kirjataan siirtovelkoihin. Jos sopimuksessa mahdollisesti oleva purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi, käsitellään maksetut hankeavustukset kirjanpidossa saamisena avunsaajalta, kunnes avunsaaja on toimittanut hyväksytyn loppuraportin. Mikäli säätiön valtiolta saamiin kehitysyhteistyömäärärahoihin liittyy samankaltainen purkava ehto, käsitellään ne kirjanpidossa velkana maksajalle.
Kirjoittajan näkemyksen mukaan tällaiset purkavan ehdon alaiset, valtiolta ennakkoon saadut erät merkitään taseen erään ”Muut velat”, koska kirjanpitolautakunnan aiempien kantojen mukaan (esimerkiksi KILAn lausunto 1701/2003) ennakkomaksuihin luetaan lähtökohtaisesti vain sellaiset saadut ennakot, jotka liittyvät kirjanpitovelvollisen omaan suoritetuotantoon. Vastaavasti kohdejärjestölle ennakkoon maksetut purkavan ehdon alaiset erät merkitään taseen erään ”Muut saamiset”.
Kirjanpitolautakunnan lausunnosta ei tarkemmin käy ilmi, millainen kulukirjauksen lykkäävä purkava ehto voisi olla. Lausunnossaan kirjanpitolautakunta toteaa, että sopimuksen mahdollinen purkava ehto tulee ottaa huomioon silloin, kun se tulee todennäköisesti sovellettavaksi. Sopimuksessa oleva purkava ehto ei siis automaattisesti edellytä kulukirjauksen lykkäämistä ja maksetun avustuksen käsittelyä ennakkomaksun luontoisena saamisena.
Kirjoittajan kehitysyhteistyöhankkeista saamansa kokemuksen mukaan purkavia ehtoja hankesopimuksessa voisivat olla:
Hankesopimuksen rahoittajaosapuoli kirjaa sopimukseen varauksen sopimuksen toteutumisesta vain siinä tapauksessa, että valtio myöntää hankkeelle rahoituksen. Jos rahoituspäätöstä ei saada, hanke raukeaa.
Hankesopimuksessa edellytetään, että paikallinen kolmas osapuoli sitoutuu osallistumaan hankerahoitukseen.
Hankesopimuksessa rahoitus jaetaan useaan vaiheeseen, ja rahoittajaosapuoli edellyttää, että seuraava rahoituserä maksetaan vasta, kun edellisestä erästä on saatu paikallisen tilintarkastajan vahvistama toteutumisraportti. Mikäli hyväksyttäviä raportteja ei saada, hanke raukeaa ja maksetut avustukset on palautettava.
Kun kehitysyhteistyötä toteuttavan organisaation toiminta perustuu valtion avustuksen välittämiseen, avustuspäätöstä ei voi kirjata kuluksi sopimuksen allekirjoitusvaiheessa, jos sovitun hankkeen toteutus on kytketty vielä epävarmaan avustuspäätökseen. Yleensä tällöin ei makseta avustuksia, joten tällainen sopimustilanne ei vielä aiheuta mitään kirjauksia.
Samoin kuin Suomen valtion avustuspäätöstä myös muiden kolmansien osapuolien rahoituspäätöksiin perustuvia ehtoja on pidettävä kulukirjausta lykkäävinä ehtoina, koska ehdon soveltaminen on todennäköistä niin kauan kuin sitoumus puuttuu.
Maksatuseriin ja tilityksiin liittyvien purkavien ehtojen soveltamisesta on kirjanpitolautakunnan lausunnon vähäisten kuvausten perusteella vaikeata muodostaa yksiselitteistä näkemystä. Jos kyse on valtion kehitysyhteistyövarojen välittämisestä, uuden sopimuksen allekirjoitushetkellä ei vielä voine kirjata sitoumuksen määrää kuluksi. Kulukirjaukset tehdään silloin, kun avustuseristä saadaan hankesopimuksen mukainen tilitys. Tämän jälkeen ei purkavan ehdon toteutumista voida pitää todennäköisenä. Jos paikallisen avustuksen saajan tiedetään kykenevän todennäköisesti hoitamaan hankkeiden toteuttamisen hankesopimusten ehtojen mukaisesti, voisi kirjauskypsyys syntyä jo sopimuksen allekirjoitusvaiheessa. Avustusviranomainen ei välttämättä perusta välittäjäorganisaatioille antamiaan määräyksiä kirjanpitolainsäädäntöön, joten kirjanpitolautakunnan rajauksen mukaisesti tällaiset kirjanpitovelvolliset joutuvat ottamaan huomioon avustusviranomaisen omista lähtökohdistaan antamat määräykset.
Apurahasäätiössä apurahojen saajilta saatetaan edellyttää selvityksiä hankkeen etenemisestä apurahapäätöksen raukeamisen tai maksettujen avustusten takaisinperinnän uhalla. Tällaisen purkavan ehdon toteutumista ei liene pidettävä todennäköisenä sitoumuksen tekohetkellä olettaen, että apurahapäätös perustuu huolelliseen ennakkovalmisteluun.
Saadun valtionavustuksen kirjaamisesta
Koska hakemuksen tarkoittama kehitysyhteistyöhön käytettävä valtionapu on tarkastelun kohteena olevassa tapauksessa luonteeltaan läpikulkuerän kaltainen – vähennettynä hallintokuluilla – on kirjanpitolautakunnan lausunnon perustelujen mukaan perusteltua ja hyvän kirjanpitotavan mukaista, että sen käsittely kirjanpidossa olisi tuloja ja menoja jaksotettaessa yhdenmukainen. Näin tilinpäätös antaa oikean kuvan toiminnan taloudellisesta tuloksesta. Mikäli käytetään esimerkiksi maksuperustetta, on tuloksen muodostumisesta annettava kuva lähinnä sattumanvarainen ja vuosivertailun perustana epäjohdonmukainen, koska se riippuu yksittäisten hankkeiden avustusten maksatusaikataulusta.
Edellä todetun johdosta tulisi hakijoiden kirjanpidossa kehitysyhteistyöstä aiheutuvat menot käsitellä valtioilta saatujen avustusten peilikuvana.
Liitetieto kirjauskäytännön muutoksesta
Tilanteessa, jossa tilinpäätöksen jaksotusperiaatteet muuttuvat, tulee tästä antaa KPL 2:2.1 §:n 1 ja 2 kohdan nojalla liitetieto. Tällä viittauksella kirjanpitovelvollisia on haluttu muistuttaa siitä, että mikäli kirjauskäytäntöä muutetaan, sen vaikutuksista on annettava liitetieto.
Mainitut säännökset koskevat säätiömuotoisia kirjanpitovelvollisia, kun taas kehitysyhteistyötä harjoittavat yhdistykset ovat yleensä niin pieniä, että ne KPA 2:11 §:n perusteella ovat vapautettuja säännösten soveltamisesta. Silloin liitetietovaatimusta pitää tarkastella KPL 3:2.1 §:n näkökulmasta oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen edellyttämän lisätietona.
Epävarmat takaisinperintäsaamiset kuluksi
Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan tilinpäätöstä laadittaessa on aina varmistettava, että saamista ei esitetä todennäköistä arvoaan suurempana (KPL 5:2 § 1 k.). Kirjoittajan käytännön kokemuksena sen voisi olettaa muistuttavan siitä, että jos toteuttajaorganisaatio ei ole saamastaan ennakosta kyennyt antamaan sopimuksen mukaista tilitystä ja kumppanin taloudellinen asema on heikko, on maksettu ennakko mahdollisesti kirjattava kuluksi todennäköisenä menetyksenä. Tällöin ei luonnollisesti ole edellytyksiä tulouttaa tähän erään liittyvää valtionapua, vaan mahdollinen valtiolta saatu ennakko säilyy velkana taseessa, koska raha joudutaan palauttamaan valtiolle.