Arvonlisäverotuksessa merkittäviä muutoksia
Euroopan yhteisöjen tuomioistuin (EYTI) totesi kesällä Suomen veroedustajan nimeämiskäytäntöä koskevat säännökset syrjiviksi, mistä aiheutui tarve muuttaa AVL 173a §:ää. Samoin jo aiemmin keväällä EYTI oli Uudenkaupungin kaupungin asiassa katsonut Suomen implementoineen puutteellisesti kuudennen arvonlisäverodirektiivin investointitavaroista tehtyjen vähennysten tarkistamista koskevan artiklan kiinteistöjen osalta. Kiinteistöjen arvonlisäverotuksen muutos lakitasolla ei toteudu vielä ensi vuoden alussa, mutta verotuskäytäntöön tästä kuitenkin aiheutui merkittävä muutos käytännössä jo takautuvasti. Näiden lisäksi Suomi päätti alentaa neljäksi vuodeksi eräiden työvaltaisten alojen arvonlisäverokantaa 8 %:iin 1.1.2007 alkaen.
Veroedustajapakko poistuu EU-yrityksiltä
Arvonlisäverolain mukaan ostaja on pääsääntöisesti verovelvollinen Suomessa kiinteän toimipaikan omaamattoman ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa harjoittamasta myynnistä. Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja voi kuitenkin halutessaan AVL 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa harjoittamastaan myynnistä. Hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on AVL 173a §:n mukaan ollut se, että ulkomaalaisella hakeutujalla on tullut olla Suomessa kotipaikan omaava veroviraston hyväksymä edustaja.
Euroopan yhteisöjen komissio nosti kanteen Suomen valtiota vastaan, sillä sen näkemyksen mukaan Suomi ei noudattanut veroedustajan nimeämiskäytännössään kuudetta arvonlisäverodirektiiviä. EYTI totesikin 15.6.2006 asiaan C-249/05 antamassaan tuomiossa, ettei Suomella ollut oikeutta edellyttää veroedustajaa sellaiselta ulkomaalaiselta elinkeinonharjoittajalta, joka oli sijoittautunut valtioon, jonka kanssa on tehty sopimus toimivaltaisten viranomaisten keskinäisen avunannon järjestämisestä ja jonka soveltamisala vastaa neuvoston direktiivissä 76/308/ETY ja asetuksessa (EY) N:o 1798/2003 viranomaisten keskinäiselle avunannolle säädettyä soveltamisalaa.
Yllä mainitun EYTI:n tuomion johdosta on AVL 173a §:n muuttamisesta annettu 19.10.2006 hallituksen esitys, jonka on tarkoitus tulla voimaan välittömästi hyväksymisensä jälkeen. Säännöstä ehdotetaan muutettavaksi siten, että veroedustaja edellytetään jatkossa vain niiltä ulkomaalaisilta elinkeinonharjoittajilta, joilla on kotipaikka ja kiinteä toimipaikka ainoastaan sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole sellaista viranomaisten keskinäistä avunantoa koskevaa oikeudellista järjestelyä, joka vastaa soveltamisalaltaan direktiiviä 76/308/ETY ja asetusta (EY) N:o 1798/2003.
Valtiovarainministeriön näkemyksen mukaan Suomella ei ole tällä hetkellä voimassa yllä tarkoitetun mukaisia sopimuksia minkään EU:n ulkopuolisen valtion kanssa. Käytännössä tämä siten tarkoittaa sitä, että veroedustaja vaaditaan jatkossa vain silloin, kun ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa EU:n alueella. Verotuskäytännössä tätä EYTI:n päätöksen mukaista linjaa on jo nyt sovellettukin, vaikka lakimuutos on vielä vahvistusta vailla. Edustajan asettamisvelvollisuus on samalla poistunut myös Suomessa aiemmin vapaaehtoisesti verovelvollisiksi hakeutuneilta ulkomaalaisilta elinkeinonharjoittajilta.
AVL 173a §:n mukaan verovirasto on veroedustajan lisäksi voinut rekisteröintihakemuksen hyväksymiseksi vaatia asetettavaksi vakuuden veron suorittamisesta. Veroedustajavaatimuksen muutoksen yhteydessä tähän ei kuitenkaan ole tulossa muutosta eli tältä osin noudatetaan myös jatkossa aiempaa käytäntöä.
Työvaltaisten palvelujen alennettu verokanta
Jäsenvaltioiden on sallittu vuodesta 2000 alkaen alentaa tiettyjen työvaltaisten palveluiden arvonlisäverokantoja halutessaan kokeilla alennuksen vaikutusta työllisyyteen. Vaikka kokeilusta laaditun raportin mukaan merkittäviä työllisyysvaikutuksia ei olekaan havaittu, on kokeilua jatkettu jo muutaman kerran. Suomi on päättänyt liittyä mukaan tähän kokeiluun ajalla 1.1.2007–31.12.2010. Kokeilun piiriin Suomessa tulevat tuona aikana kuulumaan parturi- ja kampaamopalvelut sekä eräät pienet korjauspalvelut, joihin sovelletaan väliaikaisesti kokeilun ajan 22 %:n yleisen arvonlisäverokannan sijaan arvonlisäverolain 85a §:n mukaista 8 %:n alennettua verokantaa. Verovelvollisen elinkeinonharjoittajan ei tarvitse erikseen ilmoittaa, että hän ryhtyy soveltamaan myymiinsä palveluihin tätä alennettua verokantaa, vaan riittävää on, että 8 %:n ja 22 %:n verokantojen alaiset myynnit eritellään valvontailmoituksella.
Parturi- ja kampaamopalveluista alennettua verokantaa sovelletaan kaikkiin hiusten ja parran käsittelyyn liittyviin palveluihin kuten leikkaamiseen, muotoiluun, värjäykseen, permanenttiin, pesuun ja kuivaamiseen. Hiusten tai parran käsittelyn yhteydessä käytetyt pesu- ja hoitoaineet, lakat ja muut sellaiset käsittelyaineet sekä hiuslisäkkeet liittyvät sillä tavoin olennaisesti edellä mainittujen palveluiden tuottamiseen, että myös niihin sovelletaan alennettua verokantaa. Sen sijaan parturi- ja kampaamoliikkeiden erikseen myymiin tarvikkeisiin ja aineisiin sovelletaan edelleenkin yleistä 22 %:n verokantaa. Huomattava on, että mikäli parturi- ja kampaamoalan yritys tuottaa myös esimerkiksi kosmetologipalveluita, eivät ne kuulu alennetun verokannan piiriin.
Pienistä korjauspalveluista alennetun verokannan soveltamispiiriin kuuluvat polkupyörien, kenkien ja nahkatavaroiden korjauspalvelut sekä vaatteiden ja liinavaatteiden korjaus- ja muutostyöt. Vastaavalla tavalla kuin edellä myös näiden palveluiden tuottamisen yhteydessä käytetyt tarveaineet kuten liimat, öljyt, naulat, langat ja paikat kuuluvat alennetun verokannan piiriin. Siten esimerkiksi pyöränrenkaan paikkaaminen kokonaisuudessaan eli työ tarveaineineen voidaan laskuttaa 8 %:n verokannalla. Jos sen sijaan korjauspalveluun sisältyy kuluvien varaosien kuten laakerien, ketjujen tai korkolappujen uusimista, veloitetaan varaosista erikseen yleisellä verokannalla ja tehdystä työstä alennetulla verokannalla.
Edellä mainittuihin tavaroihin kohdistuvia pieniä korjauspalveluja ovat lähinnä vain sellaiset korjaus- ja huoltotoimenpiteet, joilla mainitut tavarat saatetaan alkuperäistä käyttökuntoa vastaavaan kuntoon ja/tai joilla pyritään pidentämään niiden käyttöikää. Huomattava on, että alennettua verokantaa sovelletaan vain edellä mainittuihin tavaroihin kohdistuviin korjauspalveluihin.
Näin ollen muihin tavaroihin kohdistuvat korjauspalvelut kuuluvat edelleenkin yleisen verokannan piiriin samoin kuin alennetun verokannan alaisia korjauspalveluja suorittavien elinkeinonharjoittajien tavaroiden oheismyynti, kuten suutareiden myymät avaimet, kengännauhat ja kaiverruspalvelut. Alennettujen verokantojen tarkemmasta soveltamisesta parturi- ja kampaamopalveluihin sekä pieniin korjauspalveluihin tulee Verohallitus antamaan soveltamisohjeen vielä kuluvan vuoden aikana.
Kiinteistöjen verotuksessa merkittäviä muutoksia
AVL 27 §:n mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on verotonta. Halutessaan kiinteistön omistaja, muu haltija (esim. edelleen vuokraaja) tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas voi kuitenkin hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta AVL 30 §:n edellytysten täyttyessä. Hakeutuminen on käytännössä mahdollista siitä lukien, kun hakeutujalla on näyttöä kiinteistön tulevasta verollisesta käytöstä.
Näytöksi hyväksytään muun muassa verollista liiketoimintaa harjoittavan tahon kanssa tehty verollinen vuokrasopimus, esisopimus tilojen vuokraamisesta tai muu luotettava selvitys. AVL 106 §:n mukaan hakeutuminen tulee tehdä viimeistään kuuden kuukauden sisällä kiinteistön käyttöönotosta lukien, jotta hakeutujalla on oikeus vähentää ennen hakemuksen tekemistä verollista kiinteistönluovutusta varten ostamistaan uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvistä rakentamispalveluista suorittamansa arvonlisävero.
Mikäli kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ei edellä mainitun kuuden kuukauden määräajan puitteissa ole hakeuduttu arvonlisäverovelvolliseksi, jää rakennusinvestoinnin sisältämä arvonlisävero kyseisen säännöksen nojalla lopulliseksi kuluksi siitäkin huolimatta, että kiinteistö myöhemmin otetaan verollisen liiketoiminnan käyttöön. Näin siksi, ettei AVL 112 §:n mukaista oikeutta vähennyksen tekemiseen verollisen liiketoiminnan alkaessa tuon säännöksen 2 momentin mukaan sovelleta kiinteistöihin.
Vastaavasti jos kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on alun perin hakeuduttu arvonlisäverovelvolliseksi ja hakeutuja on osittain tai kokonaan voinut vähentää uudisrakennuksen tai perusparannuksen rakentamiskustannuksiin sisältyneen arvonlisäveron, joudutaan tehdyt vähennykset AVL 33 §:n mukaan kokonaisuudessaan palauttamaan, mikäli kiinteistö myydään tai otetaan vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä lukien, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut. Nykysäännökset eivät siten laisinkaan huomioi ajan kulumista, arvon alenemista tai verollisen käytön osuutta tarkistusjakson puitteissa uudisrakennuksen tai perusparannuksen käyttötarkoituksen muutoksen tai myynnin yhteydessä.
Tapaus Uudenkaupungin kaupunki
Uudenkaupungin kaupunki oli vuokrannut perusparantamastaan Mörnen talosta tiloja Suomen valtiolle 1.6.1995 ja osan 1.9.1995 lukien sekä rakennuttamansa teollisuushallin arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavan yhtiön käyttöön 31.8.1995 lukien. Kaupunki oli kuitenkin hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi vasta 4.4.1996 Turun lääninverovirastoon jätetyllä hakemuksella. Kun hakemusta ei ollut tehty edellä mainitussa kuuden kuukauden määräajassa kiinteistöjen käyttöönotosta, oli kaupungin verovelvollisuus näiden kiinteistöjen osalta merkitty alkaneeksi vasta hakemuksen jättämisestä lukien eikä kaupungilla siten ollut arvonlisäverolain mukaan oikeutta vähentää perusparannus- ja rakentamiskustannuksiin sisältynyttä arvonlisäveroa.
Uudenkaupungin kaupunki katsoi Suomen arvonlisäverolain kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) vähennysten tarkistamista koskevan 20 artiklan vastaiseksi ja haki siksi arvonlisäveron palautusta verollisen käytön suhteellista osuutta viiden vuoden oikaisukaudella vastaavalta osalta perusparannus- ja rakentamiskustannuksiin sisältyneistä arvonlisäveroista vuosilta 1996 – 1999 suoraan edellä mainitun 20 artiklan perusteella. Lounais-Suomen veroviraston ja hallinto-oikeuden hylättyä Uudenkaupungin kaupungin vaatimukset arvonlisäveron palauttamisesta asia eteni korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka päätti pyytää asiassa ennakkoratkaisua Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.
30.3.2006 antamassaan ratkaisussa C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki) EYTI totesi Suomen arvonlisäverolain sille esitettyjen ennakkoratkaisukysymysten osalta yhteisön oikeuden vastaiseksi. Tämän päätöksen johdosta KHO antoi 26.9.2006 Uudenkaupungin kaupungin asiassa oman vuosikirjapäätöksensä KHO:2006:65 todeten, että investointitavaroita – tässä tapauksessa kiinteistöjä – koskevien vähennysten tarkistamista sääntelevien säännösten puuttuessa Suomen arvonlisäverolaista tulee tällaisessa tilanteessa soveltaa suoraan direktiivin säännöksiä. Uudenkaupungin kaupungilla oli näin ollen oikeus saada hyväkseen vähennys perusparantamisesta ja uudisrakentamisesta aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneestä verosta sitä aikaa koskevilta osin kuin kiinteistöjä oli oikaisukauden aikana käytetty verovelvolliseksi hakeutumisen jälkeen verollisessa toiminnassa. Päätöksen mukaan oikaisukautena tuli käyttää direktiivin mukaista viittä vuotta mukaan lukien perusparantamisen ja uudisrakentamisen valmistumisvuosi.
Verotuskäytännön muutokset
Valtiovarainministeriö ryhtyi EYTI:n päätöksen jälkeen valmistelemaan merkittävää arvonlisäverolain muutosta. Kiinteistöjen arvonlisäverotusta koskevia säännöksiä on tarkoitus uudistaa laajasti sen sijaan, että säännöksiä muutettaisiin vain siltä osin kuin ne nyt on todettu arvonlisäverodirektiivin vastaisiksi. Hallituksen esitysluonnos lähetettiin lausuntokierrokselle keväällä, mutta saadun palautteen johdosta muutoksen sisältöä päätettiin vielä arvioida perusteellisesti uudelleen. Kiinteistöjen arvonlisäverosäännösten muutos ei siten tule voimaan ainakaan vielä ensi vuoden alusta, sillä hallituksen esitys tullaan antamaan vasta ensi vuonna vaalien jälkeiselle hallitukselle.
Nyt annettu KHO:n päätös muuttaa kuitenkin kiinteistöjen verotuskäytäntöä välittömästi ja myös takautuvasti siten, että nykysäännösten sijaan sovellettavaksi voivat tulla suoraan kuudennen arvonlisäverodirektiivin investointitavaroita koskevien vähennysten tarkistamista koskevat säännökset.
Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että mikäli aluksi verottoman liiketoiminnan käytössä ollut uudisrakennus tai perusparannus otetaan oikaisukauden aikana verollisen liiketoiminnan käyttöön, saa omistaja vähentää (ainakin) verollista käyttöä vastaavan suhteellisen osuuden uudisrakennuksen tai perusparannuksen rakennuskustannuksiin sisältyneestä arvonlisäverosta. Oikaisukautena, jonka mukaan vuosittaisen tarkistuksen määrä määräytyy, pidetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan pääsäännön mukaista viittä vuotta mukaan lukien perusparantamisen ja uudisrakentamisen valmistumisvuosi. Vastaavasti taas, jos aluksi verollisen liiketoiminnan käytössä oleva uudisrakennus tai perusparannus otetaan oikaisukauden aikana verottoman liiketoiminnan käyttöön, joutunee omistaja palauttamaan vain verotonta käyttöä vastaavan suhteellisen osuuden uudisrakennuksen tai perusparannuksen rakennuskustannuksiin sisältyneestä arvonlisäverosta.
Edellä kuvattua periaatetta tultaneen jatkossa soveltamaan myös tehtäessä AVL 33 §:n mukaista palautusta kiinteistön myynnin yhteydessä. Tällöin myyjä joutuisi palauttamaan vain tarkistuskaudesta jäljellä olevaa aikaa vastaavan suhteellisen osuuden aiemmin tekemistään vähennyksistä.
Päätös sinällään jättää vielä useita kysymyksiä, kuten muun muassa oikaisukauden laskemistavan, tulkinnanvaraiseksi. Verohallitus valmisteleekin parhaillaan yksityiskohtaista ohjetta siitä, kuinka yllä esitettyä korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä tulee nykytilanteessa soveltaa.
Kiinteistösääntöjen uusia käytännön tulkintoja ja Verohallituksen asiaa koskevaa ohjeistusta käsitellään tarkemmin Tilisanomien tulevsissa numeroissa.
