Arvonlisävero konkurssitilanteissa
vollisuus loppuu ja se poistetaan verovelvollisten rekisteristä siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta on päättynyt. Verollisen liiketoiminnan voidaan katsoa jatkuvan niin kauan kuin elinkeinonharjoittaja myy liikeomaisuuttaan.
Myös silloin, kun yrityksen toiminta loppuu konkurssin vuoksi, yritys poistetaan lähtökohtaisesti verovelvollisten rekisteristä liiketoiminnan päättymispäivästä eli konkurssiin asettamispäivästä lukien. Konkurssivelallisen arvonlisäverovelvollisuutta voidaan kuitenkin jatkaa niin kauan kuin konkurssihallinto myy yrityksen hankkimaa liikeomaisuutta, eli tällöin konkurssipesä realisoi omaisuuden myymällä sen arvonlisäverollisena. Konkurssipesä voi myös jatkaa itsenäisesti velallisen aikaisemmin harjoittamaa liiketoimintaa. Seuraavassa on käsitelty eri toimintavaihtoehtojen vaikutusta toisaalta konkurssivelallisen ja toisaalta konkurssipesältä tavaroita ja palveluja ostavien yritysten kannalta.
Verovelvollisuuden päättyminen konkurssiin asettamiseen
Konkurssiin asettamishetkellä määräysvalta konkurssivelallisen omaisuuteen siirtyy konkurssipesälle. Konkurssihallinto voi päättää lopettaa velallisen arvonlisäverovelvollisuuden heti konkurssiin asettamispäivästä lukien. Käytännössä pesänhoitaja jättää verovirastolle muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella ilmoituksen arvonlisäverovelvollisuuden lopettamisesta. Verovirasto poistaa velallisen verovelvollisten rekisteristä konkurssiin asettamisesta lukien. Arvonlisäverovelvollisuuden päättymisestä aiheutuu konkurssivelalliselle normaalit verovelvollisuuden lopettamiseen liittyvät veroseuraamukset.
Verovelvollisuuden päättyessä elinkeinonharjoittajan on ensinnäkin suoritettava arvonlisäveroa ns. loppuvarastosta omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten mukaisesti. Konkurssitilanteessa tämä merkitsee sitä, että velallisen viimeiseltä toimintakuukaudelta suoritetaan oman käytön veroa velallisen hallussa olleista tavaroista ja palveluista. Konkurssivelallisen loppuvarastosta suoritettavan oman käytön veron perusteena käytetään ostetun tavaran tai palvelun ostohintaa tai itse maahantuodun tavaran maahantuonnin yhteydessä vahvistettua veronperustetta tai näitä alhaisempaa todennäköistä luovutushintaa ilman veron osuutta. Todennäköinen luovutushinta on tällöin konkurssipesän pesän realisoinnista saama hinta. Itse valmistetun tavaran tai suoritetun palvelun oman käytön veron peruste on välittömät ja välilliset kustannukset ilman veron osuutta.
Esim. konkurssiin asettamishetkellä velallisen hallussa on pakettiauto, joka on hankittu 2 vuotta aikaisemmin 10 000 eurolla (sis.alv). Autosta on tehty alv-vähennykset. Auton arvo (todennäköinen luovutushinta) konkurssihetkellä on 3 000 e. Oman käytön veroa laskettaessa veron peruste on (3 000 x 18,03 %) 2 459,10 e, josta arvolisävero on 540,90 euroa.
Jos velallisella on ollut hallinnassaan tai omistuksessaan kiinteistöjä, sitä saattaa koskea arvonlisäverotuksen ns. saastumisaikasäännös (AVL 33 §). Vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevien kiinteistöjen kustannuksista voidaan verollisen toiminnan aikana tehdä normaalit arvonlisäverovähennykset. Jos tällainen kiinteistö myydään tai otetaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saatetaan joutua suorittamaan arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että kiinteistön uudisrakentamis- ja perusparannustöistä tehdyt arvonlisäverovähennykset täytyy palauttaa, jos viittä vuotta ei ole kulunut rakentamispalvelun valmistumisvuoden päättymisestä. Aina ei pelkkä tehtyjen arvonlisäverovähennysten palauttaminen riitä, vaan oman käytön veroa saatetaan joutua maksamaan myös omalla henkilökunnalla tehdyistä rakentamistöistä.
Myös liiketoiminnan loppuessa konkurssiin kiinteistö otetaan em. tavalla muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Konkurssivelalliselle syntyy tällöin velvollisuus maksaa oman käytön veroa kiinteistöihin tehdyistä uudisrakentamis- ja perusparannustöistä.
Velallisen tulee myös ilmoittaa toimintansa viimeiseltä kuukaudelta annettavassa valvontailmoituksessa sekä myyntien että ostojen verot suoriteperusteen mukaisesti. Siten esim. veloittamatta tai kertymättä olevista myyntihinnoista on suoritettava arvonlisäveroa viimeiseltä toimintakuukaudelta. Lisäksi, mikäli velallinen oli soveltanut toiminnassaan käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyä, täytyy menettely purkaa ja ilmoittaa tästä suoritettava arvonlisävero viimeisellä valvontailmoituksella.
Kun konkurssivelallisen arvonlisäverovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamiseen, velallisen toiminnan lopettamiseen soveltuvat siis samat periaatteet kuin muissakin tilanteissa liiketoimintansa lopettaneisiin elinkeinonharjoittajiin. Tällöin konkurssipesä puolestaan vain realisoi velallisen ”omaan käyttöön otetun” liikeomaisuuden, eikä siis ole tästä toiminnasta arvonlisäverovelvollinen. Realisoidessaan omaisuutta konkurssipesä voi saattaa loppuun keskeneräiset työt tai valmistuttaa olemassa olevan tilauskannan, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta. Tällöin pesän ei katsota harjoittavan itsenäisesti liiketoimintaa, vaan kyse on siis arvonlisäverottomasta omaisuuden realisoinnista.
Ei-verovelvollinen konkurssipesä ei voi laskuttaa ostajia arvolisäverollisella laskulla. Siten ostaja ei voi tehdä arvonlisäverovähennystä esim. velallisen loppuvaraston ostosta (poikk. käytettyjen tavaroiden marginaaliverotus). Ostaja ei voi myöskään vähentää konkurssipesältä ostamastaan kiinteistöstä arvonlisäveroa, jonka velallinen on ehkä joutunut suorittamaan rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta AVL 33 §:n mukaisesti. Tämä saattaa olla taloudellisesti hyvinkin merkittävä asia.
Lisäksi on huomattava, että mikäli ei-verovelvollinen konkurssipesä luovuttaa velallisen koko liiketoiminnan tai sen osan jollekin ostajalle, luovutukseen ei voida soveltaa uutta AVL 19a §:n yritysjärjestelysäännöstä. Näin siksi, että säännöstä voidaan soveltaa vain verovelvollisten välillä tapahtuviin luovutuksiin ja tässä tapauksessa luovuttajana on ei-verovelvollinen konkurssipesä.
Konkurssivelallisen arvonlisä-verovelvollisuuden jatkaminen
Etenkin sellaisissa tilanteissa, joissa on todennäköistä, että konkurssivelallisen omaisuus tullaan myymään arvonlisäverovelvollisille ostajille, olisi arvonlisäverotuksen näkökulmasta edullisempaa toimia arvolisäverovelvollisena.
Konkurssihallinto voi pyytää konkurssivelallisen arvonlisäverovelvollisuuden jatkamista siihen saakka, kunnes velallisen liikeomaisuus on saatu realisoitua. Tällöin pesänhoitaja tekee verovirastolle muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella ilmoituksen konkurssista ja pyytää verovelvollisuuden jatkamista omaisuuden realisoinnin ajan. Verovirasto antaa konkurssipesälle oman y-tunnuksen saatuaan tuomioistuimelta tiedon konkurssista. Konkurssivelallisen arvonlisäverovelvollisuus lakkaa ja konkurssipesä merkitään verovelvolliseksi konkurssiin asettamispäivästä lukien. Muutos käsitellään ns. nimenmuutosasiana, joten velalliselle ei synny verovelvollisuuden lopettamiseen liittyviä veroseuraamuksia. Esim. loppuvarastosta tai kiinteistöjen uudisrakentamis- ja perusparannustöistä ei siten tarvitse suorittaa oman käytön veroa.
Jos velallisen arvonlisäverovelvollisuutta jatketaan, konkurssipesä käsittelee omaisuuden realisoinnin arvonlisäverollisena myyntinä. Tällöin ostajat voivat tehdä normaalit arvonlisäverovähennykset pesältä suorittamistaan ostoista, myös pesän AVL 33 §:n perusteella kiinteistöistä suorittamasta verosta. Mikäli arvonlisäverovelvollinen konkurssipesä myy velallisen koko liiketoiminnan tai sen osan, luovutukseen voidaan soveltaa AVL 19a §:n yritysjärjestelysäännöstä. Kun realisointi päättyy, pesänhoitaja tekee verovirastolle ilmoituksen arvonlisäverovelvollisuuden lopettamisesta. Vasta tällöin on suoritettava arvonlisäveroa mm. loppuvarastosta, jos pesän hallussa on vielä realisoinnin päätyttyä omaisuutta.
Konkurssipesä jatkaa itsenäisesti liiketoimintaa
Konkurssipesä voi myös jatkaa itsenäisesti velallisen aikaisemmin harjoittamaa liiketoimintaa. Jos konkurssipesä esim. hankkii uusia tilauksia, hankkii pesään lisää vaihto- ja käyttöomaisuutta tai vuokraa käyttöomaisuutta, toimintaa voidaan pitää itsenäisenä liiketoimintana. Lisäksi verohallitus on katsonut, että esim. ravintola- ja kahvilatoimialoilla toiminnan jatkaminen konkurssin jälkeen aiheuttaa pesälle aina itsenäisen arvonlisäverovelvollisuuden. Jos pesä jatkaa itsenäisesti liiketoimintaa, pesänhoitaja jättää verovirastolle konkurssivelallisen osalta ilmoituksen arvonlisäverovelvollisuuden lopettamisesta konkurssiin asettamisesta lukien. Konkurssipesä puolestaan ilmoittautuu perustamisilmoituksella arvonlisäverovelvolliseksi. Konkurssipesä on AVL 14 §:n mukaan erikseen verovelvollinen elinkeinonharjoittajan konkurssiin asettamisen jälkeen itsenäisesti harjoittamastaan liiketoiminnasta.
Arvonlisäverolain vanha yritysjärjestelysäännös (62 §) on kumottu ja 1.7.2005 voimaan tuli uusi AVL 19a §. Uuden yritysjärjestelysäännöksen mukaan liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen luovuttaminen liiketoiminnan jatkajalle ei ole myyntiä, jos jatkaja ryhtyy käyttämään luovutuksen kohdetta vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Samoin edellytyksin myyntiä ei ole myöskään konkurssin yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen luovuttaminen liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle.
Liiketoiminnan luovuttaminen itsenäisesti toimintaa jatkavalle konkurssipesälle ei siis aiheuta velalliselle arvonlisäveroseuraamuksia, jos luovutettu omaisuus tulee pesälle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tällöin velallinen ei maksa toiminnan viimeiseltä kuukaudelta loppuvaraston veroa eikä myöskään rakentamispalvelun oman käytön veroa kiinteistöihin tehdyistä uudisrakentamis- tai perusparannustöistä.
Jos velallisen liiketoiminta luovutetaan konkurssipesälle AVL 19a §:n luovutuksena, velallisen tulee antaa pesälle selvitys kiinteistöihin tehdyistä uudisrakentamis- ja perusparannustöistä. Vastaavasti konkurssipesän tulee antaa velalliselle vakuutus siitä, että luovutettu omaisuus tulee sille vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Lisäksi luovutukseen sovelletaan arvonlisäverolain laskua koskevia säännöksiä. Kun pesä aikanaan lopettaa arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisen, sitä koskevat normaalit liiketoiminnan lopettamiseen liittyvät säännökset. Pesä siis jättää lopettamisilmoituksen verovirastolle ja maksaa mm. mahdollisesta loppuvarastosta arvonlisäveron.
Jos konkurssipesä jatkaa vain jotain velallisen harjoittamaa liiketoimintaa, pesän itsenäinen verovelvollisuus ja AVL 19a §:n säännös koskevat vain tätä toiminnan osaa. Tämän toiminnan ulkopuolelle jäävän velallisen omaisuuden osalta pesä voi valita aikaisemmin kuvatuista menettelytavoista parhaiten sopivan. Pesä voi halutessaan lopettaa velallisen arvonlisäverovelvollisuuden konkurssiin asettamisesta lukien, jolloin velallisen on suoritettava mm. loppuvaraston vero ja pesä realisoi omaisuuden ei-verovelvollisena. Vaihtoehtoisesti pesä voi jatkaa velallisen arvonlisäverovelvollisuutta realisoinnin ajan ja realisoida omaisuuden arvolisäverovelvollisena toimien.
Konkurssihallinnon halukkuutta velallisen verovelvollisuuden jatkamiseen tai pesän itsenäisen liiketoiminnan harjoittamiseen saattaa käytännössä rajoittaa mm se, että konkurssiin asettamispäivän jälkeen syntyvä velka on konkurssipesän ns. massavelkaa. Konkurssipesän myynneistä suoritettavat verot eivät siten ole konkurssivelallisen valvottavaa velkaa. Pesän tulee maksaa verollisesta myynnistä suoritettavat verot valtiolle ennen osuuksien jakamista velkojille.
Lopuksi
Konkurssitilanteessa konkurssihallinto voi siis valita edellä mainituista kolmesta vaihtoehtoisesta toimintatavasta parhaiten sopivan pesän omaisuuden realisoimiseksi. Mikäli konkurssivelallisen verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamiseen eikä konkurssipesä jatka itsenäisenä verovelvollisena liiketoimintaa, velallinen joutuu maksamaan oman käytön veron mm. loppuvarastosta. Tällöin arvonlisäverotuksen tärkeä periaate, veron kertaantumisen estäminen, ei toteudu. Näin siksi, että ostajat eivät voi hyödyntää arvonlisäveron vähennysoikeutta ostaessaan tavaraa ei-verovelvolliselta konkurssipesältä.
Arvonlisäverotuksellisesti konkurssivelallisen verovelvollisuuden jatkaminen realisoinnin ajan tai konkurssipesän itsenäinen verovelvollisuus ovat usein edullisia vaihtoehtoja, koska ne eivät aiheuta velalliselle lopettamiseen liittyvää oman käytön verotusta. Lisäksi ostajat voivat näissä tilanteissa tehdä hankinnoistaan normaalit arvonlisäverovähennykset.
Konkurssipesä ja velallisen kirjanpito
Konkurssilain 5 luvun 4 §:ssä, 9 luvun 3 §:ssä ja 16 luvun 2 §:ssä ovat konkurssivelallisen kirjanpitoa koskevat säännökset. Lisäksi konkurssiasianneuvottelukunta on antanut suosituksensa 10/2004 konkurssipesän kirjanpidosta.
Velallisen liike- tai ammattitoiminnan kirjanpitoaineisto kuuluu konkurssipesään. Jos velallisen kirjanpitoaineisto on muun kuin velallisen, esimerkiksi tilitoimiston hallussa, se on luovutettava konkurssipesälle, joka on velvollinen korvaamaan ainoastaan aineiston toimittamisesta aiheutuvat kustannukset. Kirjanpitäjä ei ole oikeutettu pidättämään aineistoa maksamattomien palkkioiden vuoksi. Sen sijaan konkurssipesä on velvollinen maksamaan kirjanpidon laatimisesta johtuneet kohtuulliset kustannukset, jos kirjanpitotyötä on teetetty ulkopuolisella viimeisen kahden kuukauden aikana ennen konkurssia. Vastuu ei koske velallisen palveluksessa olleen työntekijän mahdollista palkkasaatavaa.
Pesänhoitajan on huolehdittava siitä, että velallisen kirjanpito tehdään konkurssin alkamiseen saakka ja että konkurssin alkamiseen päättyneeltä tilikaudelta laaditaan tilinpäätös. Velvollisuutta ei ole, jos kirjanpito konkurssin alkaessa on niin puutteellinen, että sen perusteella ei voida laatia luotettavaa tilinpäätöstä taikka tilinpäätöksen laatimista ei voida pitää perusteltuna pesän varojen vähäisyyden tai muun syyn vuoksi. Viimeksi mainittu on poikkeus, konkurssilain tarkoituksena on, että konkurssivelallisen kirjanpito laaditaan valmiiksi.
Jos konkurssi raukeaa, pesänhoitajan on luovutettava velallisen kirjanpito tositteineen velalliselle, jollei konkurssiasiamies tai esitutkintaviranomainen vaadi aineistoa tarkastusta varten haltuunsa. Konkurssivelallinen on velvollinen vastaanottamaan ja säilyttämään kirjanpitoaineiston kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n edellyttämällä tavalla, kirjanpitokirjat 10 vuotta ja tositteet 6 vuotta tilikauden päättymisestä.
Täydellisessä konkurssimenettelyssä pesänhoitajan on konkurssipesää lopetettaessa arkistoitava konkurssivelallisen kirjanpitoaineisto ja säilytettävä kirjapitokirjat edellä mainituin tavoin 10 vuotta ja tositteet 6 vuotta tilikauden päättymisestä.
Jos konkurssipesä on harjoittamansa liiketoiminnan perusteella ollut kirjanpitovelvollinen, kirjanpitoaineisto on säilytettävä kirjanpitolain mukaan. Jos konkurssipesä ei ole jatkanut konkurssivelallisen liiketoimintaa, sen on säilytettävä konkurssipesän kirjanpitokirjat ja muu keskeinen kirjanpitoaineisto vähintään 10 vuotta lopputilityksen hyväksymisestä. Muutoinkin pesänhoitajan on säilytettävä konkurssipesän keskeinen asiakirja-aineisto 10 vuotta lopputilityksen hyväksymisestä.
Antti Fränkkilä, OTK, Ernst & Young Oy