Yleiskustannukset arvonlisäverotuksessa

Liiketoiminnan kulujen vähennysoikeutta arvioitaessa kustannukset tulee kohdistaa niin pitkälle kuin mahdollista siihen liiketapahtumaan, johon kustannuksella on suora ja välitön yhteys. Jos kustannusta ei voida kohdistaa mihinkään tiettyyn liiketapahtumaan, kyseessä on koko liiketoiminnan yleiskustannus. Yleiskustannusten käsittely ei aiheuta tulkintaongelmia, jos harjoitettava toiminta on kokonaisuudessaan vähennykseen oikeuttavaa, koska myös yleiskulut ovat tällöin yleensä täysin vähennyskelpoisia.

Tilanne on toinen, jos verovelvollinen harjoittaa myös vähennykseen oikeuttamatonta tai kokonaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Arvonlisäverolaissa ei käytännössä ole sääntöjä siitä, miten kulujen kohdistaminen tulisi tällöin tehdä ja miten yleiskulujen vähennysoikeus ratkaistaan, vaan sovellettavat menettelyt perustuvat oikeus- ja verotuskäytäntöön.

Kulujen vähennysoikeus

Arvonlisäverolain (AVL 102 §) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta vero­velvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Osa yrityksistä harjoittaa sekä arvonlisäverollista että -verotonta liiketoimintaa, jolloin kustannukset tulisi jakaa vähennyskelpoisiin ja vähennyskelvottomiin. Jos hankinta liittyy verottomaan tai arvonlisäverotuksen ulkopuoliseen toimintaan, ei hankinnan sisältämää veroa saada vähentää, ellei vähennysoikeudesta ole erikseen säädetty tai hankinnan katsota kohdistuvan taustalla olevaan varsinaiseen verolliseen liiketoimintaan ja olevan tämän varsinaisen toiminnan yleiskustannus.

Jos tavara tai palvelu on hankittu sekä verollista että verotonta liiketoimintaa varten, yritys on oikeutettu vain osittaiseen vähennykseen. Sekä arvonlisäverolaissa (117 §), että arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY, 173 art.) on säädetty osittaisesta vähennysoikeudesta; vähennys saadaan tehdä vain siltä osin, kuin tavaraa tai palvelua käytetään verollisen liiketoiminnan tarkoituksiin.

Velvollisuus kustannusten jakamiseen vähennyskelpoisiin ja -kelvottomiin kustannuksiin on vain niillä verovelvollisilla, jotka harjoittavat vähennyksen oikeuttavan toiminnan lisäksi myös vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa. Toiminnan ollessa yksinomaan verotonta, vähennysoikeus puuttuu eikä kustannusten jakoa tarvitse tehdä.

Verottomat toimialat

Arvonlisäverolain neljännessä luvussa on säädetty poikkeuksista myynnin verollisuuteen. Verottomiksi on säädetty tietyin edellytyksin muun muassa kiinteistön luovutukset, tietyt postipalvelut ja terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen sekä sosiaalihuoltona tapahtuva palvelujen ja tavaroiden myynti. Verottomia ovat myös esimerkiksi tiettyjen koulutuspalveluiden sekä rahoitus- ja vakuutuspalveluiden myynti.

Verottomiksi säädetyistä toimialoista on erotettava nollaverokannan alainen toiminta, kuten vienti- ja yhteisömyynti. Nämä myynnit ovat veronalaisia, ja niihin kohdistuvien kulujen sisältämä arvonlisävero on normaalisti palautuskelpoinen palautusoikeuden vastatessa laajuudeltaan vähennysoikeutta. Näin ollen nollaverokannan alainen toiminta ei kuulu nyt käsiteltävän aiheen piiriin.

Tyypillisimpiä toimialoja, joilla harjoitetaan sekä verollista että verotonta toimintaa, ovat pankki- ja vakuutusala sekä kiinteistöjen käyttöoikeuden luovutus. Monella muullakin toimialalla esiintyy kuitenkin vastaavia tilanteita. Lisäksi sinänsä vain verollista liiketoimintaa harjoittavilla yrityksillä voi olla esimerkiksi sijoitustoimintaan liittyen yksittäisiä arvonlisäverottomia osakkeiden tai kiinteistöjen myyntejä. Rajanveto kustannusten kohdistamisen ja yleiskuluna käsittelyn välillä on tällöin jäljempänä tarkemmin kuvattavalla tavalla usein erityisen tulkinnallinen.

Kustannusten kohdentaminen

Hankintojen aiheuttamien kustannusten arvonlisäverot ovat edellä esitetyn perusteella kokonaisuudessaan vähennys­kelpoisia silloin, kun ne kohdistuvat suoraan verovelvollisen verolliseen liiketoimintaan. Vastaavasti kustannusten kohdistuessa verottomaan toimintaan, niiden sisältämä arvonlisävero ei pääsääntöisesti ole vähennyskelpoista. Myöskään kustannukset, jotka kohdistuvat verotuksen soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan, eivät ole lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia. Tämä muun muassa Euroopan unionin tuomio­istuimen (EUT) tapauksessa C-437/06, Securenta (13.3.2008) vahvistama linjaus on arvonlisäverotuksen perusperiaatteiden mukainen, koska sekä verotonta että verotuksen ulkopuolista toimintaa varten tehdyt hankinnat rinnastetaan kulutukseen, eikä ostojen verosta tällöin kuulu olla vähennysoikeutta.

Vähennysoikeutta ratkaistaessa on näin ollen tehtävä kustannusten jako liiketoimiin kohdistuviin kustannuksiin sekä niin sanottuihin yleiskustannuksiin, jotka eivät välittömästi kohdistu mihinkään tiettyyn liiketoimeen. Arvonlisäverolaki ei kuitenkaan sisällä kustannusten kohdistamista koskevia säännöksiä.

Kohdistamista koskevat periaatteet perustuvat pitkälti verotuskäytäntöön ja verovelvollisten soveltamat käytännöt poikkeavat usein merkittävästi toisistaan. Varsin tyypillistä on sekin, että kuluja ei sinänsä selvästä lähtökohdasta huolimatta kohdisteta lainkaan tai juuri lainkaan suoraan eri liiketoimille, vaan kustannusten vähennysoikeus ratkaistaan kokonaisuudessaan jonkin jakokriteerin perusteella. Tällainen menettely ei kuitenkaan ole edellä mainittujen periaatteiden mukainen ja voi johtaa merkittävästi virheelliseen lopputulokseen.

Tukea oikeuskäytännöstä

Säännösten puuttuessa kohdistamista koskeville käytännöille voidaan jossain määrin saada tukea oikeuskäytännöstä. Tässä yhteydessä voitaneen tosin todeta, että oikeuskäytännössä vahvistettujen periaatteiden soveltaminen käytäntöön on usein varsin haastavaa, koska ratkaisut ja periaatteet ovat osin tulkinnanvaraisia.

Muun muassa Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioissa C-29/08, SKF (29.10.2009) ja C-98/98, Midland Bank plc. (8.6.2000) on käsitelty kustannusten kohdentamista. Midland Bank plc. -ratkaisussa EUT katsoi, että kustannusten on tullut syntyä ennen liiketoimen suorittamista ja kustannusten tulee muodostaa osa verollisen liiketoiminnan hinnasta, jotta tavaran tai palvelun hankinta voitaisiin kohdentaa suoraan tiettyyn myyntiin. Tuomioistuimen mukaan kustannuksilla tulee olla suora ja välitön yhteys verolliseen myyntiliiketoimeen.

SKF-ratkaisun mukaan tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on periaatteessa oltava suora ja välitön yhteys, jotta verovelvollisella olisi oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja jotta olisi mahdollista määrittää vähennysoikeuden laajuus. Lisäksi näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulujen tulee sisältyä tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaan.

Vähennysoikeus voi kuitenkin olla olemassa myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, jos kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista yhtiön tarjoamien tuotteiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällöin kustannuksilla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. EUT:n oikeuskäytännön mukaan verovelvollisilla on sekä oikeus että velvollisuus kustannusten kohdistamiseen silloin, kun asetetut edellytykset täyttyvät.

Kotimainen oikeus- ja verotuskäytöntö

Myös korkein hallinto-oikeus on eräissä viimeaikaisissa ratkaisuissaan käsitellyt kulujen kohdentamista ja käsittelyä yleiskuluina. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisuissaan viitannut laajalti EUT:n tuomioihin ja niistä ilmeneviin periaatteisiin.

Ratkaisussa KHO 2011:52 oli kyse osakkeiden myyntiä varten hankittujen palvelujen sisältämän arvonlisäveron vähentämisoikeudesta, kun myyjänä oli vakuutusyhtiö, jonka toiminta oli pääosin verosta vapautettua. Yhtiöllä oli myös arvonlisäverollista kiinteistöjen vuokraustoimintaa.

KHO katsoi, että kun vakuutusyhtiö oli ostanut osakkeiden myyntiä varten verollisia palveluja, hankituilla palveluilla oli suora ja välitön yhteys toimintaan, joka ei kuulunut arvonlisäveron soveltamisalaan. Kun veroa ei suoritettu myynnistä, ostoihin sisältyvää veroa ei voitu vähentää. KHO kuitenkin katsoi, että hankituilla palveluilla oli suora ja välitön yhteys myös yhtiön sijoitustoimintaan kokonaisuudessaan. Kun osakkeiden myyntikulujen ei kuitenkaan ollut katsottava sisältyvän osaksi vakuutusyhtiön perimien verollisten vuokrien eikä muidenkaan tuotteiden tai palvelujen myyntihintaa, verovelvollisella ei ollut oikeutta vähentää yleis­kuluina palvelujen hankintakuluihin sisältyviä arvonlisäveroja.

Verohallinto antoi 15.6.2012 edellä mainitun KHO:n ratkaisun perusteella ohjeen, jonka mukaan Verohallinto soveltaa päätöksen periaatteita ratkaisun päivämäärän eli 30.5.2011 jälkeen ”tapahtuneisiin osakkeiden myynteihin ja niihin liittyviin kuluihin”. Ohjetta sovellettaessa tulisi kuitenkin ottaa huomioon, että KHO:n ratkaisu koski erityistilannetta eikä ratkaisu sinällään tarkoita, että kaikki osakkeiden myyntiin liittyvät kulut olisivat suoraan kohdistettavia ja siten vähennyskelvottomia.

Osakkeiden myyntikulujen katsominen varsinaisen liiketoiminnan yleiskustannuksiksi on edelleen mahdollista, mutta se edellyttänee, että myynnillä on erityinen kytkentä varsinaiseen liiketoimintaan. Tällainen kytkentä voi olla kysymyksessä esimerkiksi EUT:n edellä mainitussa asiassa SKF antamassa tuomiossa tarkoitetussa tilanteessa, jossa emoyhtiö luovutti tytäryhtiön osakkeet lakkauttaen omistuksensa tässä yhtiössä konsernin rakenteen uudistamista varten. Tällaisella myynnillä ja siihen liittyvillä kustannuksilla voitaneen katsoa olevan suora yhteys koko konsernin harjoittaman toiminnan organisointiin, ei pelkästään osakkeiden myyntitoimintaan.

Tapauksessa 2011:76 KHO oli kyse kiinteistöjen myynnistä aiheutuneista kuluista, kun kiinteistöt oli myyty sen jälkeen, kun ne eivät olleet enää yhtiön verollisen liike­toiminnan käytössä.

Yhtiö harjoitti puunjalostusteollisuutta ja oli verollista liiketoimintaansa varten hankkinut metsäkiinteistöjä. Kun kiinteistöt eivät olleet enää tarpeellisia puunjalostustoiminnassa, yhtiö kaavoitti kiinteistöt kesämökkitonteiksi myyntiä varten. KHO katsoi, että kaavoituskustannukset sekä välitys- ja asiantuntijapalkkiot kohdistuivat suoraan kiinteistöjen verottomaksi säänneltyyn myyntiin, eivätkä kulujen sisältämät arvonlisäverot sen vuoksi olleet vähennyskelpoisia.

Kiinteistöjen myyntiä varten hankittuihin palveluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus toiminnan yleiskuluna olisi edellyttänyt, että palvelujen hankintakulut olisivat sisältyneet joko tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hintaan tai verovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan. Myös tässä ratkaisussa KHO viittasi erityisesti edellä mainittuun EUT:n SKF-tuomioon.

Yleiskustannusten jakaminen

Kustannukset, joita ei voida kohdentaa suoraan yksittäisille liiketoimille ja jotka ovat vain välillisessä yhteydessä liike­toimiin, katsotaan verovelvollisen liiketoiminnan yleiskuluiksi. Tyypillisiä yleiskuluja ovat usein esimerkiksi yrityksen talous- ja muuhun hallintoon, johtamiseen ja markkinointiin liittyvät kulut ja ostetut konsultointipalvelut, juridiset palvelut sekä muut asiantuntijapalvelut.

Arvonlisäverodirektiivissä säädetään yksityiskohtaisesti vähennyskelpoisen osuuden suhdeluvun laskennasta (173–175 art.), jonka tulisi kuvata hankintojen todellisen käytön jakautumista verollisten ja verottomien liike­toimien kesken. Kustannusten vähennyskelpoinen osuus lasketaan kaikkien liiketoimien suhteessa (pro rata -sääntö), ja suhdeluku perustuu lähtökohtaisesti eri liiketoimien liikevaihtoon.

Suomen arvonlisäverolaista ei löydy direktiiviä vastaavia säännöksiä eikä myöskään viranomaisohjeistuksista tarkempia asiaa koskevia linjauksia. Verohallituksen muistiossa ”Yritystoiminnan rahoituspalvelut ja arvonlisäverotus” (30.3.1998) Verohallitus toteaa, että jos kustannuksia ei voida muuten kohdistaa vähennykseen oikeuttavaan tai vähennykseen oikeuttamattomaan liiketoimeen, vähennettävän veron osuuden laskennassa voidaan käyttää jakoperustetta, joka johtaa mahdollisimman oikeaan lopputulokseen.

Verohallituksen uudemman ohjeen (11.4.2008, Dnro 629/40/2008, kysymys 4) mukaan jako tulee tehdä tilannetta parhaiten kuvaavalla tavalla siten, että jako vastaa mahdollisimman hyvin käyttötarkoituksen tosiasiallista jakautumista. Jako voidaan tehdä esimerkiksi neliöiden, kuutioiden tai työtuntien mukaisesti, mutta jos todellista käyttöä ei pystytä selvittämään luotettavasti tai jakoa ei ole tehty lainkaan, jako voidaan tehdä liikevaihtojen suhteessa. Laskettaessa verottoman ja verollisen liikevaihdon suhdetta, huomioon ei tule ottaa yleistukia ja verollinen liikevaihto huomioidaan ilman arvonlisäveroa.

Yleiskustannusten sisältämä arvonlisävero vähennetään usein niin sanotun yleiskuluvähennysprosentin mukaisesti. Tätä vähennysprosenttia käytetään usein kaikkien yleiskustannusten osalta, mutta verovelvollisella on oikeus käyttää samanaikaisesti useampaa eri jakoperustetta esimerkiksi eri toimialoille tai menolajeille.

Joustavat menettelytavat

Suomen arvonlisäverolainsäädännössä ei ole kustannusten kohdistamista ja jakamista koskevia menettelysäännöksiä. Perusperiaate on kuitenkin lähtökohtaisesti selkeä. Kustannukset tulee kohdistaa liiketoimille niin pitkälle kuin mahdollista ja koko liiketoimintaa hyödyttävät yleiskustannukset tulee vähennyskelpoisen veron osuutta selvitettäessä jakaa noudattaen jakoperustetta, joka mahdollisimman hyvin vastaa todellista käyttöä.

Käytännössä verovelvolliset voivat soveltaa melko joustavia menettelytapoja esimerkiksi jakoperustetta määriteltäessä. Olennaista on kuitenkin soveltaa johdonmukaisesti ja dokumentoidusti menettelyjä, joiden käyttö voidaan tarvittaessa perustella edellä mainittujen periaatteiden näkökulmasta.

Erityistä huomiota on viimeaikaisen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella kiinnitettävä sellaisten kustannusten käsittelyyn, joilla on liityntä verottomiin tai arvonlisäverotuksen ulkopuolisiin liiketoimiin, kuten osakkeiden tai kiinteistöjen myyntiin.