Yhdistystoiminnan ja liiketoiminnan rajanveto arvonlisäverotuksessa

Arvonlisäverolain (AVL) 4 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain, jos yhteisön harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään tuloverolain 23 §:n mukaan yhteisön verollisena elinkeinotulona. Yleishyödyllinen yhteisö voi kuitenkin AVL 12 §:n mukaan hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi toiminnasta, josta saatua tuloa ei katsota elinkeino­tuloksi. Hakeutumisen edellytyksenä on, että yhteisö harjoittaa myyntiä AVL 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa.

Vapaaehtoinen hakeutuminen on kannattavaa erityisesti silloin, kun yhteisön jäsenet tai asiakkaat ovat liiketoimintaa­ harjoittavia arvonlisäverovelvollisia toimijoita, joilla on oikeus vähentää hankintoihinsa sisältyvät arvonlisäverot. Hakeutumisen myötä yhteisö voi vähentää verolliseen toimintaansa tehtyjen hankintojen arvonlisäveron, jolloin vero ei jää piilevänä rasittamaan yhteisön toimintaa, mikä nostaisi yhteisön tuottamien palvelujen ja tavaroiden kustannuksia ja sitä kautta niiden myyntihintaa.

Erityisesti monet yhdistykset ovatkin tästä syystä hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi, jos niiden toimintaa ei ole katsottu arvonlisäveron alaiseksi jo suoraan lain nojalla. Verotuskäytäntö oli tässä suhteessa pitkään melko liberaalia, ja yhdistysten rekisteröityminen arvonlisäverovelvolliseksi hakemuksen perusteella hyväksyttiin laajasti.

KHO:n ratkaisu edunvalvontatoiminnasta

Korkein hallinto-oikeus (KHO) tarkensi tulkintaansa erityisesti edunvalvontaa harjoittavien yhdistysten jäsenmaksujen arvonlisäverokäsittelystä vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:75. KHO:n mukaan jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen tuottamaan palveluun. Koska yhdistyksen toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ei ollut välitöntä yhteyttä, KHO ei katsonut jäsenmaksun olevan vastiketta yhdistyksen jäsenille suorittamista palveluista. Näin ollen KHO totesi, että yhdistys ei harjoittanut toimintaansa kokonaisuudessaan liiketoiminnan muodossa eikä se voinut hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi eikä periä jäsenmaksuja arvonlisäverollisina.

Tämän päätöksen seurauksena Verohallinto antoi 11.11.2011 yhdistysten arvonlisäverotuksesta ohjeen A26/00 00 00/2011, jonka mukaan ratkaisu muutti aikaisempaa käytäntöä. Verohallinnon ohjeen mukaisesti sellaisten yhdistysten, jotka harjoittavat päätöksessä kuvatunlaista edunvalvontatoimintaa vastaavanlaisissa olosuhteissa ja joiden perimillä jäsenmaksuilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä jäsenille luovutettuihin tavaroihin ja palveluihin, tulee jatkossa käsitellä toimintansa arvonlisäverottomana. Ohjeen mukaan yhdistyksen perimillä jäsenmaksuilla voi kuitenkin edelleen muissa tilanteissa olla suora ja välitön yhteys luovutettuihin tavaroihin tai palveluihin, jolloin jäsenmaksuja voidaan pitää vastikkeena luovutetuista tavaroista ja palveluista.

KHO:n ratkaisussa kyseessä olleen yhdistyksen toiminta koostui lähes yksinomaan (95 %) yleiseen edunvalvontaan liittyvistä tehtävistä. KHO:n ratkaisu ja siihen perustuva Verohallinnon ohje ovat tämän vuoksi aiheuttaneet merkittävää epävarmuutta oman toiminnan arvonlisävero­käsittelystä monille sellaisille yhdistykselle, joiden toiminnan pääpaino on palveluiden tuottamisessa jäsenilleen ja joiden toiminnasta vain pienehkö osa on varsinaista edunvalvontaa. Monet yhdistykset ovatkin hakeneet (uutta) ennakkoratkaisua toimintansa arvonlisäverokäsittelyn varmistamiseksi, minkä seurauksena KHO on antanut kaksi uutta vuosikirjaratkaisua­ 3.3.2014, KHO:2014:38 ja 39.

KHO:n uudet ratkaisut

KHO:n ratkaisussa 2014:38 liiton tarkoituksena oli sääntöjensä mukaan muun muassa toimia laskentatoimen kehittämiseksi, edistää hyvää tilitoimistotapaa sekä liiton jäsenten ammattitaitoa ja tietoa sekä huolehtia jäsentensä yhteisistä ammattieduista. Liitto harjoitti tarkoituksensa toteuttamiseksi muun muassa tiedotus-, julkaisu-, neuvonta-, tutkimus- ja koulutustoimintaa sekä tuki jäsentoimistojensa auktorisointia tarkastuksin. Liiton jäseniltä perittiin vuotuinen jäsenmaksu ja vuotuinen tarkastusmaksu. KHO:n ratkaisu ei koskenut koulutustoimintaa, joka oli jo aiemmin katsottu elinkeinotoiminnaksi ja siten pakollisesti arvonlisäverolliseksi.

KHO:n ratkaisussa 2014:39 yhdistys puolestaan toimi jäsenyritystensä hyväksi harjoittamalla yleistä elinkeino- ja työvoimapoliittista edunvalvontaa. Lisäksi yhdistys tuotti jäsenilleen erilaisia jäsenkohtaisia palveluja, kuten jäsen­kohtaista neuvontaa työehtosopimusten soveltamisessa sekä työlainsäädäntöön ja verotukseen liittyvissä kysymyksissä. Jäsenmaksun maksaminen oikeutti jäsenet käyttämään kaikkia näitä palveluja.

KHO:n näkemyksen mukaan kummankin yhdistyksen pääasiallisena tarkoituksena oli jäsenten yleisten etujen ajaminen, eikä jäsenten maksaman jäsenmaksun ja yhdistysten suorittamien palvelujen välillä ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä. Jäsenmaksut eivät siten olleet vastiketta yhdistysten jäsenilleen suorittamista palveluista. Kummankaan yhdistyksen harjoittamaa jäsentoimintaa ei katsottu liiketoiminnaksi, eikä jäsenmaksuja voitu siten käsitellä miltään osin arvonlisäverollisina.

Ratkaisussa 2014:38 KHO kuitenkin katsoi, että tarkastusmaksut olivat vastiketta liiton jäsenilleen suorittamista tarkastustoimintaan liittyvistä palveluista ja tarkastustoiminta oli liiketoimintaa, josta yhdistys voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Ratkaisussa 2014:93 jäsenkohtaisten palvelujen ei sen sijaan katsottu muodostavan erillistä ja itsenäistä toimintaa yhdistyksen harjoittamaan edunvalvontatoimintaan nähden, eikä toiminta ollut miltään osin liiketoimintaa.

Uusien ratkaisujen tulkintaperiaatteet

Kummassakin tapauksessa jäsenillä oli oikeus jäsenmaksua vastaan käyttää yhdistyksen tarjoamia palveluja. Yhdistykset esittivät, että jäsenmaksu oli katsottava kokonaan tai ainakin osaksi vastikkeeksi palvelukokonaisuuden käyttöoikeudesta riippumatta siitä, kuinka paljon yksittäinen jäsen palveluja hyödyntää.

Eri toimialoilla on yleistä, että palvelut hinnoitellaan käyttöoikeuden, eikä toteutuneen käytön, perusteella, tästä esimerkkinä kiinteähintaiset huoltopalvelut ja tietoliikennepalvelut. Lisäksi yhdistysten tarjoamat jäsenkohtaiset palvelut, kuten erilaiset vero- ja muut neuvontapalvelut ovat luonteeltaan arvonlisäverollisia palveluja ja ne kilpailevat samoilla markkinoilla muiden toimijoiden tarjoamien palvelujen kanssa. Tämän vuoksi myös arvonlisäverotuksessa tärkeät neutraalisuusperiaate ja veron kertaantumattomuuden periaate edellyttäisivät tämän toiminnan käsittelyä verollisena.

Kumpikin yhdistys viittasi valituksessaan myös asiaa koskevaan unionin tuomioistuimen käytäntöön, erityisesti tuomioon asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, jossa yhdistyksen perimät jäsenmaksut katsottiin vastikkeeksi palvelun käyttöoikeudesta ja yhdistys sai periä maksut verollisina.

KHO ei ratkaisussaan ottanut nimenomaisesti kantaa kaikkiin yhdistysten esittämiin perusteluihin. KHO:n ratkaisut näyttävät kuitenkin perustuneen ensisijaisesti siihen, että kyseessä olleiden yhdistysten tarkoituksena on sääntöjensä mukaisesti jäsenten yleisten etujen ajaminen. KHO:n tulkinnan mukaan tällaiseen toimintaan kuuluu olennaisena osana muun muassa oikeudellisen ja taloudellisen tiedon kerääminen, tuottaminen ja ylläpitäminen, joten tiedon välittämistä jäsenille on lähtökohtaisesti pidettävä yleisen edunvalvonnan liitännäisenä toimintana, ei erillisenä palveluna. Erilliseksi palveluksi luonnehtiminen edellyttäisi KHO:n mukaan sitä, että kysymys ei olisi vain edunvalvontatoimintaan liittyvän tiedon jakamisesta, vaan yksittäisen jäsenyrityksen olosuhteiden ja tarpeiden selvittämisestä ja tiedon soveltamisesta yksittäistapaukseen.

Ratkaisussa 2014:39 KHO ei nähnyt jäsenkohtaisilla palveluilla ja jäseniltä perityllä vastikkeella suoraa ja välitöntä yhteyttä. KHO ei kuitenkaan ollut asiassa yksimielinen ja kahden hallintoneuvoksen eriävän mielipiteen mukaan jäsenkohtaiset palvelut olisi tullut katsoa verollisiksi palveluiksi kilpailuneutraalisuuden periaatteen mukaisesti.

Ratkaisussa 2014:38 KHO katsoi, että tarkastustoiminnan osalta jäseniltä perityllä vastikkeella ja palveluilla oli suora ja välitön yhteys. Tarkastustoiminta myös muodosti erillisen ja itsenäisen toiminnan ja tarkastuspalveluita olisi mahdollista ostaa ulkopuolisilta, arvonlisäverovelvollisilta palveluntarjoajilta. Tällä perusteella on siis selvää, että yleistä edunvalvontatoimintaa harjoittavilla yhdistyksillä voi olla myös jäsentoiminnasta erillistä toimintaa, josta yhdistykset edelleen voivat hakeutua arvonlisäverovelvollisiksi. KHO:n linjausten jälkeen verollisuus edellyttänee kuitenkin käytännössä yleensä sitä, että palveluista peritään erillinen korvaus eli jäsenkohtaiset palvelut eivät ole suoraan jäsenmaksulla katettavia.

Ratkaisujen käytännön vaikutukset

KHO:n tuoreiden ratkaisujen perusteella edunvalvontaa harjoittavan yleishyödyllisen yhdistyksen perimät jäsenmaksut ovat lähtökohtaisesti verottomia. KHO:n päätösten perustelut ovat kuitenkin melko suppeat, ja niiden perusteella on jossain määrin vaikea tehdä varmoja, yksittäisiä tapauksia koskevia johtopäätöksiä.

Yhdistysten arvonlisäverotuksellista asemaa tulee siten arvioida aina tapauskohtaisesti huomioiden muun muassa yhdistyksen toiminnan luonne, edunvalvonnan laajuus, yhdistyksen säännöt, jäsenkunta, kilpailutilanne markkinoilla sekä jäsen- ja muiden maksujen määräytyminen.

Erityisesti verovelvolliseksi hakeutuneiden, edunvalvonta­toimintaa harjoittavien yhdistysten tulisi riskien välttämiseksi arvioida ratkaisujen tulkintavaikutusta omaan toimintaansa. Tässä yhteydessä voidaan myös selvittää, olisiko jäsenmaksuilla tällä hetkellä katettavista palveluista tarkoituksenmukaista periä joltain osin erillistä palvelumaksua, joka mahdollisesti voitaisiin käsitellä verollisena. Tulkinnallisissa tilanteissa on suositeltavaa varmistaa yhdistyksen arvonlisäverokäsittely ennakkoratkaisulla.

On myös hyvä huomata, että Verohallinto on tiedottanut maaliskuussa 2014, että se tulee päivittämään vuonna 2007 annettua yleishyödyllisten yhdistysten ja säätiöiden verotusta koskevaa ohjetta (Dnro 384/349/2007) kevään 2014 aikana.