Viranomaisten avoimuusvelvoite verotuksessa: mikä tieto on julkista, mikä ei?
Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa on veronsaajien ja verovelvollisen edut otettava huomioon tasapuolisesti. Tämä koskee siis esimerkiksi verotuksen toimittamista, verotuksen oikaisemista ja verotarkastuksia. Verotusmenettelylaissa on laaja sääntely verovelvollisen ja sivullisen tietojen antamisvelvoitteista. Mutta verolainsäädännössä ei ole sääntelyä siitä, millaiset oikeudet verovelvollisella on saada veroviranomaisten laatimia asiakirjoja tai niiden luonnoksia esimerkiksi veroriitaansa varten. Korkein hallinto-oikeus on hiljattain kahdessa päätöksessään linjannut, millaisia asiakirjoja Verohallinto on velvollinen luovuttamaan verovelvolliselle.
Verovelvolliset hankkivat konsulteilta muistioita esimerkiksi suunnittelemansa yrityskaupan tai yritysjärjestelyn vaihtoehtoisista toimintatavoista mahdollisine veroseuraamuksineen ja -riskeineen taikka jonkin erän vähennyskelpoisuudesta taikka veronalaisuudesta. Näiden muistioiden perusteella verovelvollinen voi suunnitella toimintaansa ja päättää, minkä vaihtoehdon valitsee. Verohallinto on joskus halunnut saada tällaisia muistioita toimintaansa varten ja on saattanut pyytää niitä myös muistion laatineelta konsultilta. KHO antoi viime vuonna merkittävän ennakkopäätöksen, jossa otettiin kantaa konsultin velvollisuuteen luovuttaa tällainen muistio verotarkastajalle.
Verotarkastuksen haastattelumuistiinpanojen julkisuus
Verotarkastuskertomuksissa varsin usein kerrotaan, että tarkastajien esittämien verotustoimenpiteiden perusteena on ainakin osittain keskustelut verovelvollisten edustajien kanssa tarkentamatta, mitä näiden kanssa on keskusteltu ja mitä he ovat kertoneet näissä keskusteluissa. Verovelvollisella on luonnollisesti merkittävä intressi saada tietoa näiden haastattelujen sisällöstä, jotta hän voi niiden perusteella kohdentaa vastinettaan verotarkastajille.
KHO:n päätöksessä 2016:131 oli kysymys siitä, oliko Verohallinnolla velvollisuus luovuttaa verotarkastajien yhtiön työntekijöiden haastatteluissa tekemiä muistiinpanoja. Verohallinto kieltäytyi niiden luovuttamisesta vedoten siihen, ettei kysymyksessä ole sellaisia julkisuuslain tarkoittamia viranomaisen asiakirjoja, jonka viranomainen on laatinut tai joka on toimitettu viranomaiselle asian käsittelyä varten. Julkisuuslain mukaan muistiinpanoja tai alustavia luonnoksia ei pidetä lain tarkoittamina asiakirjoina.
KHO tulkitsi julkisuuslain tarkoittaman julkisen asiakirjan käsitettä ottaen huomioon tarkastajien muistiinpanojen asiallisen merkityksen tarkastuskertomuksessa esitettyihin kannanottoihin. Muistiinpanot olivat ainoa dokumentaatio haastatteluissa saadusta selvityksestä. Tällaisessa tilanteessa niitä ei voida pitää alustavina luonnoksina, jotka jäävät julkisuuslain soveltamisalan ulkopuolelle. Verovelvollisella katsottiin olevan oikeus saada tieto kaikista haastattelumuistiinpanoista, koska niistä ei ollut laadittu lopullisia versioita. KHO korosti siten muistiinpanojen asiallista merkitystä tarkastuskertomuksessa esitettyihin kannanottoihin.
KHO teki myös rajanvetoa muistiinpanojen luonteen perusteella. Se katsoi, ettei tarkastajien haastatteluja varten etukäteen laatimia kysymysrunkoja, jotka on laadittu heidän muistinsa tueksi, ei voitu pitää julkisina asiakirjoina, kun haastattelut eivät välttämättä edenneet näiden kysymysrunkojen mukaisesti. KHO:n samana päivänä antamassa toisessa ratkaisussa (13.9.2016 T 3803) tarkennettiin tätä rajanvetoa toteamalla, että Verohallinnolla on oikeus kieltäytyä luovuttamasta verotarkastajien laatimia muistiinpanoja, Excel-taulukoita sekä Orbis-tietokantaan tehtyjen hakujen tuloksia. Mainitut asiakirjat olivat sellaisia hahmotelmia, asiakysymyslistoja ja muita muistiinpanoja ja luonnoksia valmisteltavana olevasta asiasta, joihin ei julkisuuslain perusteella sovellettu kyseessä olevaa lakia.
Verohallinto on KHO:n päätösten perusteella kehittänyt toimintatapojaan. Nykyään verovelvollisen haastattelut nauhoitetaan ja tällä on oikeus saada kopio nauhoitteesta. Verohallinto on myös laatinut työmenettelyohjeen, jolla säädellään verotarkastukseen liittyvien asiakirjojen luovuttamista. Ohjeen tarkoituksena on varmistaa, että verotarkastusta koskevat asiakirjapyynnöt käsitellään yhdenmukaisesti kaikissa verotarkastusyksiköissä. Ohjeessa kerrotaan muun muassa, millaista tietoa verovelvolliselle voidaan luovuttaa ja millä edellytyksillä luovutuspyyntö voidaan evätä.
Verotusta koskevan muistion antamisvelvollisuus
Yritykset hankkivat verotusasemaan liittyviä selvityksiä verokonsultointia harjoittavilta tahoilta. Näissä muistioissa voidaan käsitellä monenlaisia yrityksen veroasemaan liittyviä asioita. Muistio voi koskea jonkin verosäännöksen soveltamisvaihtoehtoja yrityksen antamiin tosiseikkoihin, yrityksen suunnitteleman oikeustoimen verokohtelua, yrityksen harjoittaman toimintamallin verotuksellista arviointia tai muuta sellaista. Näissä muistioissa esitettyjen näkemysten ja kannanottojen perusteella yrityksessä tehdään päätöksiä oikeustoimen sisällöstä, toimintamallin muutoksista, vähennysvaatimuksen esittämisestä ja niin edelleen. Yrityksen toimenpiteiden perusteella muodostuu veron määräämisen peruste eli tosiseikat, joihin verolain säännöksen oikeustosiseikasto on kytketty. Verotus toimitetaan siten näiden verovelvollisen toimenpiteiden perusteella.
KHO:n päätöksessä 2016:127 oli kysymys siitä, onko verokonsultointia harjoittava yritys velvollinen luovuttamaan asiakkaansa toimeksiannosta laatimansa verotusta koskevan muistion Verohallinnolle. Tapauksessa konsultti oli laatinut yhtiölle muistion sen tietyn liiketoiminnon arvonlisäverokäsittelystä. Verotarkastuksessa yhtiöltä vaadittiin muistion esittämistä ja kun yhtiö ei tähän kyennyt, muistion esittämistä vaadittiin konsultointiyritykseltä. Esittämisvelvollisuutta perusteltiin verotusmenettelylain 19 §:n ja arvonlisäverolain 170 §:n sisältämien sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevien säännösten perusteella. Konsultti kieltäytyi muistion esittämisestä, koska sen mielestä muistiossa esitetyt näkökannat eivät voineet olla verotuksen perusteena, vaan verotus perustuu yrityksen tekemiin oikeustoimiin.
VML 19 § ja AVL 170 § määrittävät sivullisen tiedonantovelvollisuuden perusteeksi sen, että tiedot saattavat olla tarpeen verovelvollisen verotusta varten. Verohallinnon ja veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan tämä tarkoitti hyvin laajaa tietojen antamisvelvollisuutta. Verohallinto ratkaisisi tiedot saatuaan, mitkä niistä ovat tarpeellisia verotuksen toimittamista varten.
Hallinto-oikeus ja KHO kumosivat yksimielisinä Verohallinnon muistion esittämisvelvollisuutta koskevan päätöksen. Hallinto-oikeus ja KHO:n enemmistö olivat samaa mieltä päätöksensä perusteista. KHO:n vähemmistö sen sijaan perusteli kantaansa tyystin eri perusteella.
Konsultti esitti keskeisenä perusteenaan, että muistiossa käsitellään asiantuntijan näkemyksiä erilaisten toimintavaihtoehtojen kirjanpidollisesta ja verotuksellisesta kohtelusta. Ne eivät siten muodosta verotuksen perustetta, vaan verotuspäätös perustuu verovelvollisen tekemiin oikeudellisiin toimiin, tämän varoihin tai vastaaviin seikkoihin. Siten konsultin laatima muistio ei ole verotuksen perusteena oleva tosiseikka eikä esittämisvelvollisuutta voi siis olla.
Hallinto-oikeus oli tässä asiassa samaa mieltä ja korosti, että verovelvollisella on itsellään näyttövelvollisuus verotuksen perusteesta, esimerkiksi menon vähennyskelpoisuudesta ja kohdistamisesta tietylle konserniyhtiölle. Tämä on tärkeä tulkintakannanotto, koska VML 11 §:n mukaan verovelvollisen on itse annettava ne tiedot Verohallinnolle tämän pyynnöstä, jotka saattavat olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä. Hallinto-oikeuden ja KHO:n enemmistön kanta merkitsee siis sitä, ettei verovelvollisen tarvitse myöskään itse antaa konsultin muistiota Verohallinnolle. Luonnollisesti verovelvollinen voi näin tehdä, mutta velvollisuutta ei ole.
Tärkeää luottamuksellisen suhteen ylläpitämiseksi
Veroalan keskusteluissa on selkeästi enemmän saanut sijaa KHO:n vähemmistön esittämä perustelu sille, ettei konsultin tarvitse esittää laatimaansa muistiota Verohallinnolle. Vähemmistö perusteli kantaansa sillä, että oikeudenkäymiskaaren 17:13:n todistamiskielto on perusteltua ulottaa koskemaan myös sellaiseen toimintaan, joka tähtää verovelvolliseen kohdistuvan viranomaismenettelyn, esimerkiksi verotuksen oikaisun, välttämiseen. Jos konsultin verovelvolliselle antama veroneuvonta on luonteeltaan oikeudellista eli perustuu verovelvollisen oikeudellisen aseman arvioimiseen, todistamiskieltosääntely luo perustan kieltäytyä luovuttamasta muistiota Verohallinnolle. Tämä peruste on tärkeä verokonsultointia harjoittaville henkilöille ja yhteisöille, koska se mahdollistaa luottamuksellisen suhteen ylläpitämisen asiakkaan kanssa ja asettaa konsultin tässä suhteessa samaan asemaan asianajajan kanssa.
