Verotuksen dokumentointi­vaatimukset

Kirjanpidon dokumentaatiovaateet perustuvat kirjanpitolain 2 lukuun, joka käsittelee liiketapahtumien kirjaamista ja kirjanpitoaineistoa. Siitä saadaan pohjaa myös verotuksen dokumentointivaatimuksiin. Varsinkin KPL 2:6 § kirjausketju on verotuksen kannalta merkittävä pykälä. Siinä todetaan seuraavasti:

”Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.”

Hallituksen esityksen 89/2015 yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaankin seuraavasti:

”Sen lisäksi, että luotettava ja vaikeuksitta tarkastettavissa oleva kirjanpito on edellytys oikean ja riittävän kuvan antavan tilinpäätöksen laatimiselle, sillä on merkittävä tehtävä veroilmoituksen ja muun viranomaisraportoinnin perustana.”

Kirjanpito toimii pohjana myös veroilmoituksille, joten se onkin keskeinen dokumentointi verotuksen toimittamisen osalta. Kirjanpito ja tilinpäätös tulee laatia dokumentoinnin osalta niissä aikamääreissä, joissa veroilmoituksen laatiminen ja raportointi voidaan sen pohjalta toteuttaa.

Juttusarjan taloushallinnon dokumentoinnista kaikki osat.

Kirjanpito ja sen dokumentaatio kattavat valtaosan verotuksen dokumentointivaateista, mutta jäljelle jää tilanteita, joissa erityistä lisädokumentaatiota on tarpeellista laatia ja ylläpitää verotussyistä. Näitä tilanteita voivat olla esimerkiksi kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksen tarkistusmenettely, hyllypoistot, kansainväliset tilanteet, siirtohinnoittelu tai nettovarallisuuslaskelmaan vaikuttavien erien arvostukset.

Kirjanpito ja sen dokumentaatio kattavat valtaosan verotuksen dokumentointivaateista, mutta on tilanteita, joissa lisädokumentaatiota on tarpeellista laatia ja ylläpitää verotussyistä.

Muu keskeinen lainsäädäntö veroilmoittamisen kannalta on laki verotusmenettelystä (1558/1995), jossa säädetään velvollisuudesta antaa veroilmoitus tai muu ilmoitus. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä on annettu laki (768/2016), jossa säädellään muun muassa arvonlisäveron, työnantajasuoritusten ja ennakkoperinnän ilmoitusvelvollisuutta. Lisäksi kiinteistöjen osalta merkittävä on kiinteistöverolaki (654/1992). Näihin kolmeen lakiin pohjautuen Verohallinto antaa erikseen päätöksen veroilmoituksen ja kiinteistöjen ilmoitusten antamisesta. Tämä päätöksillä ohjattava veronkanto pitää veronkannon toteutuksen joustavana. Tästä meillä on hyvä esimerkki tämän vuoden huhtikuulta, jolloin Verohallinto omaehtoisesti muokkasi päätöstä lisäämällä siihen poikkeavan määräyksen, ja näin pidensi yhteisöjen ja yhteisetuuksien veroilmoituksen antamisaikaa viiden kuukauden mittaiseksi. Päätökseen lisätty kohta koski näistä verovelvollisista niitä, joiden tilikausi oli päättynyt joulukuun 2019 ja helmikuu 2020 välillä, eli kyseessä oli hyvin tarkkaan tarpeeseen tehty muutos.

Veroilmoituksella annettavia tietoja sekä sen dokumentaatiovaateita säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa. Lain 13 § ohjaa tarkempien ohjeistuksien antamisen Verohallinnolle, joka julkaiseekin erilliset ohjeistukset koskien eri verolomakkeita. Dokumentaation osalta verotuksessa on kirjanpidon säilytysvelvollisuutta vastaavat määräykset ja verotuksen dokumentaatio onkin säädetty säilytettäväksi vähintään kuusi vuotta (VerMenL 11 a § ja 12 §). Verotuksen dokumentaatiovaateista on hyvä nostaa esille myös tilanteet, jolloin veroilmoittaminen koskee ei-kirjanpitovelvollisia. Ei-kirjanpitovelvollisia koskee muistiinpanovelvollisuus. Veroilmoitusten pohjaksi onkin laadittava erilliset muistiinpanot, joista ilmenee veroilmoituksella annettavien tietojen keskeinen sisältö, kuten tulot ja menot.

Siirtohinnoittelu muodostaa verotuksen dokumentaatiovaatimusten osalta oman erityisen kokonaisuutensa. Laissa verotusmenettelystä säädetään erikseen suurten toimijoiden siirtohinnoitteludokumentaatiosta, jonka vaatimukset eivät kuitenkaan koske pieniä ja keskisuuria yhtiöitä.

Kiinteistöjen arvonlisäverotuksen tarkistus

Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksen tarkistusoikeus ja -vastuu on myös hyvä esimerkki kokonaisuudesta, jossa dokumentaation merkitys korostuu. Kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamisesta säädetään arvonlisäverolain 11 luvussa. Kiinteistöinvestointitilanteessa on dokumentoitava investoinnin valmistumisen tiedot, kustannukset ja niihin sisältyvät arvonlisäverot. Verohallinnon ohje kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksesta (30.5.2017) korostaa selvityksen merkitystä kiinteistöinvestoinnista. Ohjeen mukaan laaditulla selvityksellä voidaan korvata yksittäisten laskujen ja tositteiden säilytysvelvollisuus, yleisen kuuden vuoden säilyttämisajan jälkeen. Kiinteistöinvestoinnin dokumentaation säilytysaika on 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jolloin tarkistuskausi on alkanut.

Huolella laadittu dokumentaatio kiinteistöinvestoinnista on pohja vuosittaiselle arvonlisäverotuksen edellyttämälle tarkistamisvelvollisuuslaskennalle.

Huolella laadittu dokumentaatio kiinteistöinvestoinnista on pohja vuosittaiselle arvonlisäverotuksen edellyttämälle tarkistamisvelvollisuuslaskennalle. Kuukausi- tai jopa päiväkohtainen vähennysoikeusosuuden dokumentaatio yhdistettynä investointilaskelmaan täyttävät vaateen tarkistusvelvollisuudesta. Verotusvaateen lisäksi saadaan samalla tilinpäätöksen liitetietoihin tarvittava vastuutieto dokumentoitua.

Hyllypoistot

Kirjausketjun ulottuminen viranomaisilmoituksiin asti tuo dokumentaatiovaateen myös hyllypoistoille. Esimerkiksi tilanteessa, jossa kirjanpidon poistojen ei haluta kerryttävän verotuksessa vahvistettavaa tappiota, tulee olla dokumentaatio, joka osoittaa yhteyden kirjanpidon ja verotuksen poistojen välillä. Dokumentaatioon on hyvä laskelmien lisäksi avata sanallisesti syyt tehdyille ratkaisuille.

Hyllypoistot ovat luonteeltaan käänteinen menettely poistoerolle. Merkittävä ero kuitenkin on, ettei kirjanpitoon jää seurattavaa eroa kertyneistä hyllypoistoista, joista verovelvolliselle jää vähennysoikeus tulevina vuosina. Tätä seurantaa ei verottajakaan omatoimisesti pidä, vaan vastuu niiden seurannasta ja hyödyntämisestä on verovelvollisella. Tämän vuoksi dokumentaation laatiminen hallintoaineistoon tai kirjanpidon yhteyteen on suotavaa. Myös verolomakkeiden arkistointi asiallisesti on tarpeellista. Ongelmakohdat usein syntyvätkin tilitoimiston tai muun tekijän vaihtuessa, jolloin yhtiöllä itsellään harvemmin on ymmärrystä hyllypoistojen käsittelystä. Mikäli tieto näistä ei välity eteenpäin, on riskinä myös oikeutettujen verovähennysten käyttämättä jääminen.

Nettovarallisuuden laskenta

Yrityksen nettovarallisuuden laskenta tuo myös usein dokumentointivaateita kirjanpidon ja verotuksen välille. Kiinteistöjen tai arvopapereiden verotusarvo poikkeaa usein kirjanpidon arvoista. Kuten hyllypoistojenkin osalta, edellä mainituista annetaan verotusta varten veroilmoituksen liitelomakkeet, joihin tulevat tiedot tulee dokumentoida. Dokumenteilla pitää pystyä osoittamaan laskelmat ja tiedot, joista kirjanpidosta poikkeavat luvut tulevat. Esimerkiksi rahoitusomaisuusarvopapereiden osalta kannattaa dokumentoida mistä vertailuarvon tiedot on verolomakkeelle tuotu.

Kirjanpitoarvojen ja nettovarallisuuden välillä on syytä laatia erillinen laskelma. Tähän laskelmaan on tärkeää eritellä omaisuuserät, niiden kirjanpito ja verotusarvot sekä viittaus tukidokumentaatioon, johon verotusarvon ero perustuu. Laskelmasta on hyvä nähdä myös kokonaisuusero kirjanpitoarvon ja verotusarvon välillä. Tämä laskelma tukidokumentteineen on hyvä arkistoida osaksi kirjanpitoaineistoa tai muuten luotettavalla tavalla, jotta jälkikäteen ratkaisujen todeksinäyttäminen on helppoa.

Siirtohinnoittelu

Edellä oli mainittu, että laissa verotusmenettelystä on siirtohinnoittelusta säädetty erilliset dokumentaatiovaateet. Nämä vaateet koskevat kuitenkin vain suuria yhtiöitä (VerMenL 2:14 a §):

Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä:

• jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä
• jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma enintään 43 miljoonaa euroa ja
• joka täyttää mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä annetussa komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut yrityksen riippumattomuutta kuvaavat ja muut suositukseen sisältyvät pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit.

Siirtohinnoittelun lakisääteinen dokumentaatiokokonaisuus koostuu yhteensä 15 kohdasta, ja onkin siitä syystä hyvin laaja ja erityistä tarkkuutta vaativa myös ylläpidon osalta. Tämän vuoksi siirtohinnoitteludokumentaatio usein sivutetaankin tarpeettomana pienillä ja keskisuurilla yrityksillä. Verotuksen näkökulmasta sen periaatteet koskevat kuitenkin myös pienempiä yhtiöitä, vaikkakin siihen liittyvät verotukselliset riskin ovat merkittävästi pienempiä. Varsinkin konsernien osalta on suositeltavaa laatia riittävä dokumentaatio konsernin sisäisten hinnoitteluratkaisujen perusteista.

Yksi tapa on laatia hinnoitteluperiaatteista erillinen tukidokumentti, jonka pohjalta laaditaan vuosittain vahvistettavat hallintopalvelu- tai muut sopimukset. Nämä sopimukset on suositeltavaa vahvistaa konserniyhtiöiden hallituksissa. Dokumentaation olemassaolo ja ajantasaisuus on syytä tarkistaa vuositasolla. Esimerkiksi verotarkastuksien yhteydessä voidaan joutua tilanteeseen, jossa arvioidaan, onko konserniyhtiöiden välinen hinnoittelu ollut markkinaperusteista ja verotettava tulo laskettu yhtiökohtaisesti oikein. Dokumentaatio itsessään voi olla hyvinkin kevyt, kunhan siitä käy hinnoittelun pääkohdat selväksi. Tällainen kevyt dokumentaatio säästää usein vaivalta ja riskeiltä myös verotarkastuksessa.

Muut kirjanpidon ulkopuoliset erät

Elinkeinotoiminnan veroilmoituksella voidaan ilmoittaa veronalaisia tuottoja ja kuluja, joita ei ole esitetty veroilmoituksella. Näitä voi syntyä kirjanpidon ja verotuksen eroavista jaksotussäännöksistä, esimerkkeinä perustajaurakoinnin tuloutuksen ratkaisut tai koulutusvähennys. Taloushallinnon järjestelmistä löytyy tyypillisesti kuvaukset, miten kirjanpidon erät on yhdistetty verolomakkeelle. Tämän tyyppinen kuvaus tulisi löytyä jokaisen yhtiön osalta, jotta KPL 2:6 § mukainen kirjausketju toteutuu. Kuitenkaan tätä kuvausta ei ole voitu laatia tapahtumille, joita ei esitetä tuloslaskelmassa.

Erillisen dokumentaation laatiminen, liittäminen ja arkistointi osaksi veroilmoituksia onkin tarpeellista tehdä aina, kun on kyse tuloslaskelman ulkopuolisista eristä. Dokumentaatio on vapaamuotoinen, mutta tarpeellinen. Koulutusvähennys on varmasti tyypillisin tilanne, mikä tällaisista eristä tulee laadittavaksi.

Yksityisten elinkeinonharjoittajien osalta verotuksessa huomioitavia eriä ovat myös kilometrikorvaukset, päivärahat ja työhuonevähennykset. Nämä eivät kaikki ole välttämättä lainkaan osana kirjanpitoa, jolloin niiden osalta erillisen dokumentaation laatiminen verotusta varten on tarpeellista.

Lopuksi

Veroratkaisujen perusteluiden dokumentoinnin merkitystä taloushallinnolle on korostettu liian vähän. Laadukas taloushallinto ja sen jatkuvuus edellyttävät huolellista dokumentaatiota myös verotusvaateiden osalta. Dokumentit kannattaa numeroida ja arkistoida kirjanpitoaineistoon, esimerkiksi tilinpäätösaineiston yhteyteen. Mikäli dokumentteja on useita, voi olla järkevää myös luetteloida dokumentit. Edellä mainituilla dokumenteilla on keskeinen vaikutus asiakkaiden toimintaan ja verotukseen, joten merkitykselliset dokumentit vaikutuksineen kannattaa ehdottomasti käydä asiakkaan kanssa läpi.