Veronkorotuksista puuttuu yhtenäisyyttä

Eräiden verolakien veronkorotussäännökset ovat systemaattisessa katsannossa kohtuuttomia, koska ne mahdollistavat useampikertaisen veronkorotuksen. Veroa voidaan korottaa jopa kolminkertaiseksi
(AVL 182 § ja EPL 44 §). Tuloverotuksen osalta voidaan todeta, että verotusmenettelyssä saattaa esiintyä kohtuuttoman ankaria veronkorotuksia ja että oikeuskäytännössä ankaria veronkorotuksia kohtuullistetaan.

Veronkorotussäännöksiltä puuttuu yhtenäinen systematiikka.
Eri verolakien veronkorotussäännökset voivat poiketa merkittävästi toisistaan. Verolakien sanktiojärjestelmä ei ole yhtenäinen edes negatiivisten sanktioiden nimikkeiden osalta. Hallinnollinen sanktiojärjestelmä on yleensäkin hajanainen ja epäsystemaattinen.

Tässä yhteydessä joudun keskittymään VML 32 §:n veronkorotussäännöksiin.

Verotuskäytännön yhtenäistämiseksi Verohallinto on antanut vuosittain tuloverotusta koskevia yhtenäistämis­ohjeita, joihin on sisältynyt ohjeita myös veronkorotuksen määräämisestä. Verohallinnon ohjeet eivät sido riippumattomia hallintotuomioistuimia, kuten ilmenee ennakkopäätöksistä KKO 2010:37, KKO 2010:38 ja KHO 2013:45.

Veronkorotus on rangaistuksen luonteinen

Veronkorotusta on vero- ja rikosoikeudessa pidetty rangaistuksen luonteisena maksuseuraamuksena. Veronkorotuksen­ rangaistuksenluonteisuudesta johtuen sitä ei voida pitää vahingonkorvauksena Verohallinnolle aiheutuneista kustannuksista asian selvittämiseksi. Veronkorotus ei ole myöskään viivästyskorkoa vastaava korvaus korkomenetyksestä. Korkotekijä otetaan huomioon muun muassa veronlisäystä ja viivekorkoa koskevien säännösten avulla.

Veronkorotuksen rangaistusluonteisuus on vahvistunut Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimuksen (EIS) ja sen lisäpöytäkirjojen hyväksymisen myötä. Euroopan neuvoston ihmisoikeustuomioistuimen (EIT) oikeuskäytännön mukaan veronkorotusasiassa on sovellettava
a) EIS 6 artiklan rikosasiaa koskevia säännöksiä oikeudesta oikeuden­mukaiseen oikeudenkäyntiin ja b) seitsemännen lisäpöytäkirjan
4 artiklan säännöstä, joka koskee kieltoa syyttää tai rangaista kahdesti.

Veronkorotuksen osalta veroasia muuttuu EIS 6 (1) artiklassa tarkoitetuksi ”rikossyytteeksi” (“criminal charge”). EIT:n oikeuskäytännön mukaan veroasia on veronkorotuksen osalta ”rikossyytteestä” päättämistä. Suomessa tarvittiin EIT:n nimenomainen päätös, joka saatiin vuonna 2006 (Paulow-tapaus; EIT 14.2.2006; Suomi ja Jussila-tapaus; EIT 23.11.2006; Suomi). KHO omaksui EIT:n oikeus­käytännön mukaisen kannan ratkaisuillaan KHO 2007:67 ja
KHO 2007:68 (ks. samoin KHO 2011:41 ja KHO 2012: 43).

EIS 6 (2) artiklassa tarkoitettu syyttömyysolettama tulee sovellettavaksi myös veronkorotusasioissa. EIT:n ratkaisuissa on täsmennetty syyttömyysolettaman sisältöä siten, että 1) todistustaakka on syyttäjällä (veronsaajalla) ja 2) epätietoisissa tapauksissa asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi eli kaikki epäilyt on luettava syytetyn eduksi
(in dubio pro reo -sääntö).

Merkityksellinen on verovelvollisen itsekriminointisuoja. EIT on johtanut periaatteen EIS 6 (1) artiklan säännöksestä. Periaatteen mukaan rikoksesta epäiltyä tai syytettyä ei voida pakottaa eikä painostaa myötävaikuttamaan oman syyllisyytensä selvittämiseen. Periaate on hyväksytty KKO:n oikeuskäytännössä. Veroasioita koskee ratkaisu KKO 2011:46, jossa syyte törkeästä veropetoksesta hylättiin.

Veronkorotusasiassa voi olla merkitystä ne bis in idem -kiellolla eli kiellolla syyttää (tutkia) tai rangaista kahdesti samassa asiassa. Kielto on hyväksytty KKO:n oikeus­käytännössä. Hyväksyvä kanta on omaksuttu myös ratkaisussa KHO 2011:41. Lainsäädännön muuttaminen ne bis in idem -kiellon edellyttämällä tavalla on eduskunnan käsiteltävänä (HE 191/2012). Oikeuskäytäntöä on nyttemmin muutettu ratkaisulla KKO 2013:59, jonka mukaan verovelvolliselle aikaisemmin määrätty veronkorotus esti törkeää veropetosta koskevan syytteen tutkimisen.

Veronkorotussäännösten kehitys

Tuloverotusta koskevien veronkorotussäännösten sisällöllinen uudistaminen toteutettiin vuonna 1993. Kysymys oli verotuslain 77 §:n säännöksistä. VML:n säätämisen yhteydessä veronkorotussäännöksen soveltamisalaa laajennettiin siten, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti koskee myös muita ilmoituksia kuin veroilmoituksia. Esimerkkinä mainittiin muun muassa tilikauden muutosilmoitus. Muutoin VML 32 § vastasi verotuslain 77 §:n säännöksiä (HE 131/1995 s. 31).

Systemaattisesti merkittävällä tavalla muutettiin VML 32.1 §:n säännöstä vuonna 2004. Veronkorotus voidaan määrätä vain ”verovelvolliselle”. Sivullisen tiedonantovelvollisuuden laiminlyönti voi johtaa VML 22a §:ssä säädetyn laiminlyöntimaksun määräämiseen. VML 32.3 §:n säännöksestä poistettiin vuonna 2005 veronkorotuksen prosenttimääräinen ja rahamääräinen alaraja. Lainmuutosta perusteltiin sillä, että 3 momentin soveltamisalaan liittyvät virheellisyydet voivat olla luonteeltaan ja moitittavuudeltaan hyvin erilaisia. Lakiesityksessä katsottiin, että veronkorotuksen prosenttimääräinen alaraja voi johtaa absoluuttisesti hyvin suuriin veronkorotuksiin sellaisissa tilanteissa, joissa tuloon lisättävä määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä. (HE 91/2005 s. 27 ja 36.)

Siirtohinnoittelua koskevan lainsäädännön säätämisen yhteydessä lisättiin vuonna 2006 VM 32 §:ään uusi 4 momentti. Veronkorotuksen yläraja asetettiin erityisen korkealle (”enintään 25 000 euroa”), mitä perusteltiin sanktio­ankaruutta koskevilla seikoilla (”jotta sen vaikuttavuus olisi riittävä”). Lakiesityksen perustelujen mukaan kysymys on pääasiallisesti suurista yrityksistä, minkä vuoksi 800 euron veronkorotus ei olisi oikeassa suhteessa laiminlyönnin vaikutuksiin.
(HE 107/2006 s. 22 ja LaVM 22/2006.)

Sanktion kohde

VML 32 §:n mukainen veronkorotus voidaan määrätä vain verovelvolliselle, joka voi olla luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö. Verovelvollisuus määräytyy aineellisten verosäännösten perusteella (VML 1.3 §).

Ongelmaryhmän muodostavat TVL 16 §:ssä tarkoitetut elinkeinoyhtymät, jotka eivät ole erillisiä verovelvollisia vaan niin sanottuja laskentasubjekteja. Vero määrätään yhtymän osakkaille. Ratkaisussa KHO 18.6.1998 taltio 1155 on katsottu, että veronkorotus oli määrättävä kommandiittiyhtiölle eikä sen osakkaille. Veronkorotusta ei voida määrätä yhteisön edustajalle eikä myöskään verovelvollisen asiamiehelle, vaikka virheellinen menettely johtuisi heidän käyttäytymisestään.

Alaikäinen lapsi on verovelvollinen omasta tulostaan, mutta ilmoittamisvelvollinen on lapsen sijasta VML 9 §:n nojalla hänen holhoojansa. Veronkorotuksen EIS:ssa tarkoitetusta ”rangaistusluonteisuudesta” johtuen on nykyisin asetettu kysymyksenalaiseksi veronkorotuksen määräämismahdollisuus
VML 32.3 §:n nojalla alaikäiselle (ks. Äimä, Kristiina (2011). Veroprosessioikeus s. 244).

Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, ettei veronkorotusta voitaisi määrätä sellaisen tulon osalta, jota koskevaa ilmoittamisvelvollisuutta on rajoitettu Verohallinnon asianomaisen päätöksen nojalla (ks. Myrsky, Matti, Verotus 1991 s. 49 ja Savolainen, Vesa & Väinö Reperi (2000). Jälkiverotus s. 285). Lisäksi on katsottu, ettei veronkorotus tule kysymykseen silloin, kun veroilmoitus on puutteellinen verovelvollisen omaksi vahingoksi.

Veronkorotuksen perusteet

Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden noudattaminen johtaa usein liian ankariin veronkorotuksiin. KHO:n oikeuskäytännössä ei ole yhtenäistämisohjeilla ollut kovin suurta merkitystä (ks. esim. KHO 9.3.1992 taltio 820).

VML 32 §:n 1-3 momentissa säädetyt yleiset veron­korotusperusteet on jaettu veronkorotuksen ankaruuden ja virheellisyyden törkeysasteen mukaan kolmeen pääryhmään: 1) enintään 150 euron suuruinen veronkorotus, 2) enintään 800 euron suuruinen veronkorotus ja
3) tahallisuus tai törkeä huolimattomuus. Tämän lisäksi VML 32 §:n
4 momenttiin sisältyy erityissäännös, mikä koskee siirtohinnoittelua.

Enintään 150 euron veronkorotus

Verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus kahdessa eri tekotapatilanteessa.

Ensimmäisessä tilanteessa veroilmoituksessa tai muussa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa taikka verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe. Vähäisen puutteellisuuden tai virheen perusteella voidaan veronkorotus määrätä vain, jos verovelvollinen ei ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseksi (menettelyedellytys). Virheen tulee koskea verotukseen vaikuttavaa seikkaa. Veronkorotuksella ei voida sanktioida kirjanpidon puutteita, jos sillä ei ole vaikutusta verotukseen, kuten ilmenee ratkaisusta KHO 1968 II B 569.

Vähäisenä puutteena on pidetty muun muassa sellaisen liiteasiakirjan toimittamisen laiminlyöntiä, jolla ei ole olennaista merkitystä verotuksen toimittamiselle. Vähäisenä ­virheenä voidaan pitää myös määrältään vähäisen veron­alaisen tulon salaamista. Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa on katsottu, että luonnollisella henkilöllä on mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta, jos hän on jättänyt ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa korkeintaan ­5 000 euroa.

Veronkorotuksessa on kysymys EIS:n mukaisesti rangaistuksesta, joten ”vähäisen” virheen käsitteelle on saatavissa johtoa rikosprosessin puolelta. Arvioinnissa on aiheellista antaa merkitystä muun muassa kokonaistulojen määrälle ja syyllisyydelle. ”Vähäisyyden” käsitteeseen on rikosprosessissa liitetty käyttäytymisen kokonaisarviointi.

Tuloverotus, ei ”itseverotusta”

Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa suhtaudutaan kielteisesti verovelvollisen ”ei-hyväksyttäviin” vähennysvaatimuksiin. Ohjeiden mukaan merkitystä ei olisi sillä seikalla, että menosta olisi annettu ”riittävä selvitys liitelomakkeella”. Yhtenäistämisohjeissa esitetty kannanotto on vahvasti kritiikille altis.

Verorikosoikeudessa on vanhastaan katsottu, että verovelvollinen ei anna väärää tietoa esittäessään ”ei-hyväksyttävän” vähennysvaatimuksen veroilmoituksessaan, jos asian oikeudelliseen arvosteluun tarvittavat kaikki tiedot ilmenevät veroilmoituksesta tai sen liiteasiakirjoista. Yhtenäistämisohjeissa ilmaistu penseä suhtautuminen vähennysvaatimuksiin liittynee VML:n muutokseen vuonna 2005, jolloin siirryttiin niin sanottuun koneverotukseen ja jolloin tavoitteena oli tutkia­ manuaalisesti enintään 30 prosenttia veroilmoituksista.

Nämä seikat eivät voi muodostua verovelvollisen haitaksi, koska tuloverotuksessa ei ole kysymys itseverotuksesta. Verovelvollisen on edelleen voitava saattaa Verohallinnon ratkaistavaksi epäselvät, tulkinnanvaraiset ja uudet tilanteet. Kaikkiin asioihin ei ole mahdollisuutta saada ennakkoratkaisua ajoissa eikä maksutta. Verohallinnon neuvontapalvelut ovat lisäksi heikentyneet, koska verovelvollisille ei lähetetä enää täydellisiä veroilmoituksen täyttämisohjeita, vaan muutaman sivun tiivistelmä.

Yhtenäistämisohjeissa on asiattomasti rinnastettu toisiinsa ”ei-hyväksyttävä” vähennysvaatimus ja väärennettyyn asiakirjaan perustuva vaatimus. Jälkimmäinen tapaus on rikos kaikissa olosuhteissa, mutta edellisessä on kysymys asianmukaisesta käyttäytymisestä veronsaajaa kohtaan saattamalla asia verotuksen toimittajan ratkaistavaksi. Käyttäytymisen asianmukaisuutta ei poista verotuksen toimittajan haluttomuus tutkia sen ratkaistavaksi saatettua asiaa, mikä ilmenee muun muassa päälomakkeelle ”kruksatulla” tiedolla siitä, että veroilmoitukseen on liitetty erillinen liiteasiakirja.

Ilmoituksen antaminen myöhässä muodostaa toisen tapauskategorian: verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä.

Pätevänä syynä on pidetty muun muassa tuomioistuimessa vireillä ollutta yhtiön osakkeiden omistusta koskevaa riitaa, minkä vuoksi tilintarkastajan valintaa ei voitu suorittaa­ (KHO 1974 II 574). Päteväksi syyksi on katsottu myös yhtiön tietämättömyys kassanhoitajan kavalluksesta johtuneiden tuloerien tulouttamatta jäämisestä
(KHO 1977 B 594) sekä työnantajan tekemää 2 500 markan suuruista merkintävirhettä työntekijän verokirjaan, mistä johtuen niitä vastaavat tulot olivat jääneet ilmoittamatta (KHO 27.2.1980 taltio 1103; ään. 3-1).

Oikeuskirjallisuudessa on pätevänä syynä pidetty oikeudenkäymiskaaressa (OK 12:28) tarkoitettua laillista estettä, kuten sairautta ja yleisen liikenteen keskeytymistä. Vastaavina syinä voivat olla ulkomailta paluun estyminen esimerkiksi lakon vuoksi tai matkanjärjestäjän konkurssin johdosta.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa on katsottu, ettei pätevänä syynä pidetä esimerkiksi atk-ongelmia. Yhtenäistämis­ohjetta laadittaessa ovat unohtuneet Verohallinnon omat toistuvat ongelmat.

Enintään 800 euron veronkorotus

Verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus kahdessa eri tyyppikategoriassa.

Ensimmäisen tapausryhmän muodostaa teonkuvaus: verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. Olennaisuuden käsitteelle voidaan saada johtoa myös kirjanpidollisista olennaisuuden periaatteista. Asioita arvioidaan silloin informaation käyttäjän näkökulmasta.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet johtavat yleensä liian ankariin veronkorotuksiin, koska ”olennaisuuden” kriteerit ovat kovin matalat. Esimerkkinä voidaan mainita ratkaisu KHO 2012:98, jossa ”olennaisuuden” vaatimusten ei katsottu täyttyneen.

Enintään 800 euron suuruinen veronkorotus voidaan määrätä myös,
jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen.

Tahallisuus tai törkeä huolimattomuus

Kolmas pääryhmä muodostaa veronkorotuksen ankarimman kategorian. Kaikissa tapauksissa edellytetään, että verovelvollinen on toiminut tahallisesti (”tietensä”) tai törkeästä huolimattomuudesta. Maksimimäärän osalta on säädetty, että lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta. Kolmas pääryhmä muodostuu kolmesta eri tekotapamuodosta.

Ankarin veronkorotuskategoria voi tulla sovellettavaksi ensinnäkin silloin, kun verovelvollinen ei ole tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta lainkaan antanut veroilmoitusta.

Toisena tekotapana on teonkuvaus, jossa verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan. ”Väärällä” ilmoituksella tai tiedolla tarkoitetaan totuudenvastaista tietoa eli tietoa, joka antaa tiedon vastaanottajalle totuudesta poikkeavan kuvan todellisuuden asiantilasta tai tapahtumasta.

Oikeuskäytännössä on toistuvasti esiintynyt tapauksia,­ joissa
VML 32.3 §:n soveltamisedellytysten ei ole katsottu täyttyneen (esim. KHO 19.10.2005 taltio 2644, KHO 20.1.2006 taltio 85, KHO 2013:36 ja KHO 2013:65). Oikeuskirjallisuudessa on yleisesti katsottu, ettei
VML 32.3 §:ää tulisi soveltaa, jos asia on tulkinnanvarainen tai jos kysymys on jaksottamisvirheestä.

Ankarinta veronkorotuskategoriaa voidaan soveltaa myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina. Kysymys on yrityksestä vaikuttaa sanktioankaruudella ansio- ja pääomatulolajien erotteluun.

Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja määrä on harkittava kunkin tuloon lisättävän erän osalta erikseen, jos veroilmoitus sisältää useampia virheitä tai laiminlyöntejä, kuten ilmenee ratkaisusta
KHO 2005:61.

Verovelvollisen kuuleminen

Vallitsevan kannan mukaan verovelvollista olisi viran puolesta kuultava veronkorotusehdotuksesta ennen sen määräämistä. Kuulemisvelvollisuuden laiminlyöntiä pidetään myös EIS 6 artiklan vastaisena menettelynä.

Kuulemisvelvollisuuden laiminlyönti voi johtaa esimerkiksi asian palauttamiseen uuteen käsittelyyn, kuten ilmenee ratkaisusta
KHO 1998:73.