Varainsiirtoverolakiin on tehty muutoksia – mitä kannattaa tietää ja huomioida

Varainsiirtoverotus aiheuttaa säännöllisesti tulkintaongelmia

Varainsiirtoveroa kannetaan vastikkeellisista kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutuksista. Veron maksaa luovutuksensaaja, eli taho jolle kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeus siirtyy. Monissa tilanteissa varainsiirtovero määräytyy pääsääntöjen mukaisesti laissa määriteltynä prosenttiosuutena kaupan kohteena olevan kiinteistön tai arvopaperin kauppahinnasta, eikä varainsiirtoverolain soveltamisalaan tai siihen liittyviin velvoitteisiin liity erityistä tulkinnanvaraisuutta. Aina näin ei ole. Varainsiirtoverolain pääsääntöihin on jonkin verran poikkeuksia, eikä aina ole selvää, onko kysymys pääsäännön mukaisesta verollisesta luovutuksesta, vaiko jonkin poikkeuksen alaan kuuluvasta varainsiirtoverottomasta luovutuksesta. Merkittäviä käytännön tulkintaongelmia on aiheuttanut varsinkin se, mitä kaikkia eriä tulee katsoa sisältyväksi varainsiirtoveron perusteeseen, eli siihen summaan, josta varainsiirtovero lasketaan.

Monet varainsiirtoverotuksen tulkintaongelmat ovat viime vuosina liittyneet vuodesta 2013 alkaen sovellettuihin säännöksiin, joilla varainsiirtoveropohjaa laajennettiin arvopapereiden osalta. Säännösten nojalla varainsiirtoveron perusteeseen lukeutuvat muun muassa yhtiölainat sekä erilaiset myyjän hyväksi tulevat suoritusvelvoitteet, joista ostaja on ottanut kaupanteon yhteydessä vastattavakseen. Monissa käytännön tilanteissa varainsiirtoveroseuraamuksia ei ole tästä syystä mahdollista hahmottaa pelkästään osapuolten sopiman kauppahinnan perusteella, vaan analyysissä on tarvittaessa huomioitava muutkin osapuolten välillä sovitut ehdot ja velvoitteet. Korkeimman hallinto-oikeuden prejudikaatit ovat tosin jo monelta osin selkeyttäneet oikeustilaa ja Verohallinnon varainsiirtoverotusta koskevia ohjeita voidaan luonnehtia kattaviksi ja ajantasaisiksi.

Viime vuoden lopulla eduskunta hyväksyi varainsiirtoverolakiin (VSVL) joukon muutoksia (HE 40/2023 ja HE 64/2023). Osaa muutoksista on sovellettu jo hallituksen esityksen antopäivästä alkaen. Pääosa on tullut voimaan vuoden 2024 alusta, ja arvopapereina tapahtuvan varojenjaon käännetty verovelvollisuus tulee voimaan vuoden 2025 alusta.

Uudet alemmat verokannat

Varainsiirtoveroa on vuosina 2013–2023 kannettu kolmella eri verokannalla: kiinteistöt neljä prosenttia, asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet kaksi prosenttia sekä liikeosakkeet ja muut soveltamisalaan kuuluvat arvopaperit 1,6 prosenttia. Lainsäädäntömuutoksella varainsiirtoveroprosentteja alennettiin ja siirryttiin kahteen verokantaan. Kiinteistöjen verokanta on nyt kolme prosenttia ja arvopapereilla on yksi yhteinen verokanta 1,5 prosenttia. Uusia alempia verokantoja sovelletaan, mikäli luovutussopimus on tehty hallituksen esityksen antopäivänä 12.10.2023 tai sen jälkeen. Samassa yhteydessä ensiasunnon varainsiirtoverovapaudesta luovuttiin. Esitöiden mukaan ensiasunnon veroedun poistamisella osaltaan rahoitetaan verokantojen alentamista.

Lainasaamisten myynti

Varainsiirtoverolaissa on vuodesta 2013 alkaen ollut säännös, jonka mukaan arvopaperin luovutuksessa varainsiirtoveron perusteeseen luetaan sovitun kauppahinnan lisäksi myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Säännöksen tarkoituksena on varmistaa, että sellaiset erät, jotka ovat tosiasiassa vastiketta arvopaperin omistusoikeuden siirtymisestä, sisältyisivät varainsiirtoveropohjaan, vaikka ne maksettaisiinkin myyjälle muuten kuin varsinaisena kauppahintana.

KESKEINEN TULKINTAKYSYMYS KOSKEE SITÄ, MILLOIN OSAKKEIDEN JA LAINA-SAAMISEN KAUPPA MUODOSTAA ASIALLISESTI YHTENÄISEN LUOVUTUSKOKONAISUUDEN.

Kaikilta osin oikeustila ei kuitenkaan muodostunut sellaiseksi, jota vuoden 2013 lainmuutoksella tavoiteltiin. Ratkaisussa KHO 2019:121 oli kysymys tilanteesta, jossa kaupan kohteena olivat osakeyhtiö X Oy:n osakkeet sekä osakkeiden myyjien X Oy:ltä olevat lainasaatavat. X Oy:n osakkeiden kaupassa myyjä sai siis ostajalta rahaa sekä osakkeista että lainasaamisistaan, vieläpä niin, että valtaosa kokonaissummasta allokoitui lainasaamisille. Esitöiden mukaan osakkeiden kaupan yhteydessä toteutettava lainasaamisten kauppa tulisi sisällyttää varainsiirtoveropohjaan. KHO kuitenkin katsoi (ään. 4–1), että esityölausumalle ei voida antaa merkitystä yli lain sanamuodon. KHO tulkitsi asiaa niin, että lainasaamisten kaupassa tapahtui velkojanvaihdos, eikä kyse ole laissa tarkoitetusta tilanteesta, jossa ostaja olisi varsinaisesti ottanut vastattavakseen siitä, että myyjä saa velalleen suorituksen X Oy:ltä. Jos X Oy:n osakkeiden ostaja olisi sen sijaan pääomittanut X Oy:tä siinä tarkoituksessa, että se suorittaa osakkeiden myyjien saamisen, olisi lainasaamisesta maksettu summa jo lain selvän sanamuodonkin nojalla luettu varainsiirtoveropohjaan. Myyjän tai ostajan kannalta ei lähtökohtaisesti ole merkitystä, tehdäänkö lainasaamisesta erillinen kauppa vai maksetaanko myyjän saaminen muutoin. Ratkaisun KHO 2019:121 johdosta osapuolten oli siis tältä osin mahdollista vaikuttaa olennaisesti varainsiirtoverokohteluun keskinäisillä sopimuksilla.

Vuoden 2024 alusta voimaan tulleen lainsäädäntömuutoksen jälkeen ratkaisu KHO 2019:121 on menettänyt merkityksensä. VSVL 17 §:n arvopaperin käsitettä laajennettiin siten, että varainsiirtoveropohjaan luetaan myös osakkeiden kaupan yhteydessä myyty lainasaaminen kohdeyhtiöltä tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yhteisöltä, jos luovutukset muodostavat asiallisesti yhtenäisen luovutuskokonaisuuden, ja kun lainasaamisesta maksettu suoritus tulee osakkeiden myyjän hyväksi. Lainkohta kattaa tilanteet, joissa osakkeet ja samaan luovutuskokonaisuuteen liittyvä saaminen ostetaan ja myydään samojen osapuolten välillä, mutta se voi tulla sovellettavaksi myös tätä laajemmin. Saaminen voi olla muultakin konserniyhtiöltä kuin yhtiöltä, jonka osakkeet samassa yhteydessä myydään. Esitöissä ei ole määritelty, mitä samaan konserniin kuuluminen tässä yhteydessä tarkoittaa, mutta se ei voine tarkoittaa muuta kuin OYL 8:12:n mukaista konsernia, joka syntyy määräysvallan perusteella. Koska osakkeiden kanssa myytävän lainasaamisen tulee olla ”yhteisöltä”, soveltamisalan ulkopuolelle rajautuvat esimerkiksi luonnollisten henkilöiden antamat lainat.

Säännös kattaa myös tilanteet, joissa lainasaamisen hankkii osakkeiden ostajan etuyhteysosapuoli kuten tytäryhtiö. Tällöin katsotaan, että lainasaamisesta maksettu suoritus tulee välillisesti osakkeiden myyjän hyväksi. Sillä, sovitaanko osakkeiden ja lainasaamisen kaupasta samalla sopimuksella vai erillisillä sopimuksilla, ei ole merkitystä.

Keskeinen tulkintakysymys koskee sitä, milloin osakkeiden ja lainasaamisen kauppa muodostaa asiallisesti yhtenäisen luovutuskokonaisuuden. Esitöiden mukaan näin on silloin, kun luovutukset ovat ehdollisia suhteessa toisiinsa. Käytännössä tämä tarkoittaa perusteltua arviota siitä, että lainasaamisen kauppa on edellytys osakkeiden myynnille. Tämä voitaneen yleensä päätellä asiayhteydestä: onko osakkeiden ja lainasaamisen kaupasta neuvoteltu samassa yhteydessä ja miten osapuolet ovat toimineet. Rajanveto voi vaikeutua, jos osakkeiden kauppa ja lainasaamisten kauppa ei tapahdu täysin samanaikaisesti. Esitöiden mukaan mitään tiettyä aikarajaa ei ole perusteltua asettaa, vaan tällöinkin ratkaisevaa on luovutuskokonaisuuden taloudellinen sisältö.

Koska muutos on toteutettu laajentamalla varainsiirtoverotuksen arvopaperin käsitettä, uusi sääntely ei koske tilannetta, jossa suomalaisen yhtiön osakkeiden kaupan yhteydessä myydään saatava samaan konserniin kuuluvalta ulkomaiselta yhteisöltä, ellei tämä ulkomainen yhteisö ole VSVL 18 §:ssä tarkoitettu kiinteistöyhtiö.

Liiketoimintasiirtoa koskevat tarkennukset

Yritysjärjestelysäännösten yhtiö- ja vero-oikeudellisten edellytysten yhteensovittaminen on tuottanut omat ongelmansa, ja niitä on ollut myös eri verolajien välillä. Esimerkiksi ratkaisuissa KHO 2021:182 (sulautuminen) ja KHO 2021:183 (jakautuminen) oli kysymys siitä, voidaanko varainsiirtoverotuksessa erikseen edellyttää, että vastaanottava yhtiö jatkaa yritysjärjestelyn kohteena olevaa toimintaa. KHO:n mukaan näin ei ole, vaan varainsiirtoverovapauden edellytykset täyttyvät, kunhan sulautuminen ja jakautuminen toteutetaan osakeyhtiölaissa tarkoitetulla tavalla.

Elinkeinoverolain 52 d §:n mukaisessa liiketoimintasiirrossa kiinteistö ja arvopaperi on aiemmin voitu siirtää varainsiirtoverovapaasti, mikäli luovutus on tehty toimintaa jatkamaan perustetulle yhtiölle. Tämä on edellyttänyt liiketoimintasiirtoa uuteen yhtiöön. Koska muualla yhtiö- ja verolainsäädännössä tällaista edellytystä ei ole ollut, on uusi yhtiö usein täytynyt perustaa vain varainsiirtoverotuksen takia. Hallituksen esityksen antopäivästä (9.10.2023) sovelletun VSVL 43 §:n muutoksen jälkeen varainsiirtoverovapauden edellytyksenä on se, että kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan liiketoimintasiirrossa toimintaa jatkavalle yhteisölle. Lainmuutoksen jälkeen liiketoimintasiirto voidaan siis myös varainsiirtoverotuksen näkökulmasta tehdä toimivaan yhtiöön.

LAINMUUTOKSEN JÄLKEEN LIIKETOIMINTASIIRRON VARAINSIIRTOVEROVAPAUS EI ENÄÄ EDELLYTÄ ERILLISTÄ HAKEMUSTA

Samassa yhteydessä yksinkertaistettiin verovapauden käytännön toteutus. Aiemmin verovapaus toteutettiin hakemusmenettelyllä, joskin siten, että Verohallinnolla oli mahdollisuus jo ennen veron suorittamista päättää, ettei veroa ole suoritettava. Lainmuutoksen jälkeen liiketoimintasiirron varainsiirtoverovapaus ei enää edellytä erillistä hakemusta. Vaikka varainsiirtoa ei tule maksettavaksi, varainsiirtoveroilmoitus on kuitenkin annettava.

Koska liiketoimintasiirrossa kiinteistön vastaanottaneen yhtiön on haettava saannolleen lainhuutoa, VSVL 43 §:ssä säädetään, miten verovapauden edellytykset on selvitettävä kirjaamisviranomaiselle. Tältä osin on lain mukaan riittävää, että verovelvollinen yksilöi luovutetun omaisuuden ja antaa vakuutuksen siitä, että kiinteistö on luovutettu EVL 52 d §:n mukaisessa liiketoimintasiirrossa.

Käännetty verovelvollisuus, kun osinkona jaetaan osakkeita

Mikäli osinkoa jaetaan muuna omaisuutena kuin rahana, kysymys on niin sanotusta in natura -osingonjaosta. Mikäli osinkoa jaetaan osakkeina, osingonjaossa tapahtuu arvopaperin omistajanvaihdos. Aiemmin tällaisia tilanteita ei ollut erikseen huomioitu varainsiirtoverolaissa. Ratkaisussa KHO 2015:84 katsottiin (ään. 3–2), että osinkoa jakava yhtiö ei voinut vähentää osakkeenomistajiensa puolesta maksamaansa varainsiirtoveroa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona. Vastaavasti ratkaisun KHO 2020:127 mukaan osinkoa jakavan yhtiön osakkeenomistajiensa puolesta maksama varainsiirtovero oli saajalleen osinkoon rinnastuva taloudellinen etuus. Näiden ratkaisujen lopputulos on varsin ymmärrettävä, kun huomioidaan, että varainsiirtovero on pääsääntöisesti luovutuksensaajaan, eli tässä tapauksessa osingonsaajaan kohdistuva vero.

Jatkossa varainsiirtoverovelvolliseksi yllä mainituissa tilanteissa säädetään osingonsaajan sijasta osingonjakaja. VSVL 15 §:n muutos tulee voimaan vasta vuoden 2025 alusta lukien. Varainsiirtoverolain normaaliin systematiikkaan verrattuna tätä voidaan kutsua käännetyksi verovelvollisuudeksi. Käännetty verovelvollisuus koskee lain mukaan tilanteita, joissa arvopaperi luovutetaan OYL 13 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna varojen jakona.

Aiemmin osinkoa jakava yhtiö antoi varainsiirtoveroilmoitukset osingonsaajiensa puolesta, eikä tämä yleensä tuottanut kohtuuttomia vaikeuksia niin kauan kuin se oli mahdollista tehdä kootusti yhdellä ilmoituksella. Verohallinnon ison tietojärjestelmämuutoksen (2019) jälkeen ilmoitus on kuitenkin jouduttu antamaan jokaisen osingonsaajan osalta erikseen. Nyt tehdyn muutoksen ensisijainen tarkoitus ja peruste on ollut näiden käytännöllisten hankaluuksien poistaminen ja hallinnollisten kustannusten vähentäminen.

Koska in natura -osingonjaossa maksettava varainsiirtovero ei vuoden 2025 alusta lukien ole enää osingonsaajan, vaan osinkoa jakavan yhtiön vero, ei varainsiirtoveroa voida rinnastaa osingonsaajan saamaan osinkoon. Toisin kuin ratkaisussa KHO 2020:127 on aiemmin katsottu, kyse ei enää vuoden 2025 oikeustilassa ole osingonsaajan tulosta. Tämä onkin yksiselitteisesti todettu esitöissä. Menettääkö myös ratkaisu KHO 2015:84 jatkossa merkityksensä, eli saako osinkoa jakava yhtiö lainmuutoksen jälkeen vähentää varainsiirtoveron tuloverotuksessa? Ratkaisussa KHO 2015:84 kysymys ei ollut osinkoa jakavan yhtiön omasta verosta, vaan osingonsaajien puolesta suoritetusta varainsiirtoverosta. Lainmuutoksen jälkeen kysymys on siitä, saako osinkoa jakava yhtiö vähentää oman varainsiirtoveronsa. Tällä on nähdäkseni olennainen merkitys vähennyskelpoisuutta arvioitaessa. Koska osingon jakamisesta aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia, erityissääntelyä asiasta ei ole, eikä vähennyskelpoisuuden rajoittamiselle näytä olevan muutakaan selkeää verolainsäädännön tarkoituksesta tai systematiikasta kumpuavaa perustetta, in natura -osingonjaossa maksettua varainsiirtoveroa tulisi pitää vähennyskelpoisena osinkoa jakavan yhtiön tuloverotuksessa. Verohallinnon ohjeista kannanottoa asiaan ei toistaiseksi löydy, koska sääntely ei ole vielä voimassa.

MIKÄLI OSINKOA JAETAAN MUUNA OMAISUUTENA KUIN RAHANA, KYSYMYS ON NIIN SANOTUSTA IN NATURA -OSINGONJAOSTA.

Muita muutoksia

Ulkomaisella ostajalla on pääsääntöisesti velvollisuus suorittaa varainsiirtoveroa silloin, kun kaupan kohteena on Suomessa oleva kiinteistö, kiinteistöyhtiön osake tai sellaisen yhtiön osake, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Näissä tilanteissa verovelvollisuus ei riipu siitä, onko myyjä Suomessa yleisesti verovelvollinen. Sen sijaan niin sanottujen tavallisten arvopapereiden (liikeosakkeiden) kauppa jää pääsääntöisesti Suomen varainsiirtoverotuksen ulkopuolelle, jos sekä ostaja että myyjä ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Mikäli ostaja on ulkomaalainen ja myyjä suomalainen, VSVL 16 §:ssä asetetaan myyjälle velvollisuus periä vero ostajalta. Vuoden 2024 alusta voimaan tulleella lainmuutoksella säännöstä on selkeytetty paremmin vastaamaan tosiasiassa noudatettua verotuskäytäntöä. Muutetun sanamuodon mukaan myyjä on velvollinen perimään veron luovutuksensaajalta, jollei tämä ole oma-aloitteisesti maksanut veroa.

Lisäksi VSVL 15 a §:ää täsmennetty siten, että pörssikaupankäyntiä koskeva varainsiirtoverovapaus ei sovellu, mikäli vastike määrätään OYL 18 luvun lunastusriitojen käsittelyä koskevien säännösten mukaisessa välimiesmenettelyssä. Säännös kattaa kaikki tämänkaltaiset lunastustilanteet riippumatta siitä, asettaako osakkeiden lunastaja vakuuden lunastushinnan maksamisesta. Muutospakettiin kuuluu myös vuoden 2030 loppuun sovellettava VSVL 43 a §, jolla helpotetaan kuntien ja kuntayhtymien sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käytössä olevien kiinteistöjen yhtiöittämistä.