Ulkomaisten osinkojen verotus suomalaisissa osakeyhtiöissä
Elinkeinoverolain (EVL) ulkomaisia osinkoja koskevat säännökset on rakennettu keskeisesti EU:n emo-tytäryhtiödirektiivin pohjalle. Direktiivissä tarkoitetun tai siihen verrannollisen yhtiön osingot ovat pääosin verovapaita, kun taas muiden yhtiöiden jakamat osingot ovat veronalaisia. EVL:n mukaan veronalaisten ulkomaisten osinkotulojen verotuksessa on lisäksi huomioitava mahdollisen verosopimuksen osinkojen verotusta koskevat määräykset.
EU/ETA-alueelta saadut osingot
Osakeyhtiön saamien osinkojen verotusta koskevat säännökset ovat EVL 6 a §:ssä. Verokohtelun kannalta keskeinen merkitys on ensinnäkin sillä, saadaanko osingot EU:sta tai ETA-alueelta vai sen ulkopuolelta. EU/ETA-alueelta saatujen osinkojen osalta merkitystä on vielä sillä, saadanko osingot EU:n emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitetulta (EVL 6 a § 1 mom.) tai siihen verrattavalta yhtiöltä (EVL 6 a § 2 mom.) vai muunlaiselta yhtiöltä (EVL 6 a § 3 mom.).
EVL 6 a §:n 1 momentin mukaan osakeyhtiön saama osinko on verovapaata, jos se on saatu EU:n emo-tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa tarkoitetulta ulkomaiselta yhtiöltä. Tällä tarkoitetaan yhtiötä, jonka verotuksellinen kotipaikka on EU:n jäsenvaltiossa, jonka yhtiömuoto on mainittu direktiivin liitteessä ja jota ei ole vapautettu tuloverosta. Käytännössä EU:n emo-tytäryhtiödirektiivi kattaa lähes poikkeuksetta eri EU-valtioissa perustetut julkiset ja yksityiset osakeyhtiöt sekä muutkin yhteisöt, jotka ovat asuinvaltiossaan normaalin yhteisöverotuksen piirissä. Tavanomaisessa liiketoiminnassa käytettävissä konserni- ja muissa omistusrakenteissa käytettävät yhtiöt ovat pääsääntöisesti direktiivissä tarkoitettuja yhtiöitä.
Osakeyhtiön saama osinko on verovapaata, jos se on saatu EU:n emo-tytäryhtiödirektiivin
2 artiklassa tarkoitetulta ulkomaiselta yhtiöltä.
EVL 6 a §:n 2 momentin mukaan EU:n emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettuun yhtiöön verrattavana yhtiönä pidetään muutakin EU/ETA-valtiossa asuvaa yhtiötä, jos se on velvollinen suorittamaan tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 prosenttia. Verotasoa tarkastellaan yhtiön tuloon sovellettavan nimellisverokannan perusteella. Käytännössä EU/ETA-valtiossa asuva osingonjakaja jää soveltamisalan ulkopuolelle lähinnä silloin, kun kyse on asuinvaltiossaan verovapaasta yhtiöstä.
Jos kyseessä on emo-tytäryhtiödirektiivin mukainen tai siihen verrattava yhtiö, EU/ETA-alueelta saatua osinkoa kohdellaan EVL 6 a §:n 1 momentin perusteella vastaavalla tavalla kuin kotimaista osinkoa. Tällöin osinko on osakeyhtiölle verovapaata tuloa, ellei kyse ole listaamattoman osakeyhtiön listatulta osakeyhtiöltä saamasta osingosta. Kotimaista osinkoa vastaavasti tällainen osinko on poikkeuksellisesti kokonaan veronalaista tuloa, ellei osingonsaaja omista välittömästi vähintään kymmentä prosenttia osinkoa jakavan yhtiön osakepääomasta.
Käytännössä suomalaisen osakeyhtiön toisesta EU- tai ETA-valtiosta saamat osingot ovat siis yleensä verovapaita omistusosuudesta riippumatta. Kotimaasta saatujen osinkojen tapaan poikkeuksen muodostaa listaamattoman osakeyhtiön ulkomaiselta julkisesti listatulta osakeyhtiöltä saamat osingot, jotka ovat kokonaan veronalaista tuloa.
Esimerkki. Suomalainen listaamaton osakeyhtiö omistaa Ruotsiin rekisteröityneen listaamattoman osakeyhtiön (aktiebolag) osakkeita. Aktiebolag on Ruotsissa tuloverovelvollinen osakeyhtiö, joka on mainittu emo-tytäryhtiödirektiivin liitteessä. Osakeyhtiön ruotsalaiselta osakeyhtiöltä saama osinko on verovapaa omistusosuudesta riippumatta.
EU/ETA-alueen ulkopuolelta saadut ja muut veronalaiset osingot
EU/ETA-alueen ulkopuolelta saadut osingot ovat EVL 6a §:n 3 momentin mukaisesti saajansa veronalaista tuloa. Tähän ryhmään osinkoja kuuluvat osakeyhtiön esimerkiksi Yhdysvalloista tai Japanista saamat osingot siitä riippumatta, onko osinko saatu julkisesti listatulta vai listaamattomalta yhtiöltä. Osingonsaajan ja -jakajan välisellä omistusosuudellakaan ei ole merkitystä tulon veronalaisuudelle.
Kuten edellä on todettu, myös EU-/ETA-alueelta saatu osinko voi olla poikkeuksellisesti kokonaan veronalaista tuloa, jos osinkoa jakava yhtiö on asuinvaltiossaan vapautettu tuloverosta. Tällaisia yhtiöitä käytetään esimerkiksi sijoitusrahastotoiminnassa.
Esimerkki. Luxemburgissa osakeyhtiömuodossa (SA) perustettu vaihtuvapääomainen sijoitusyhtiö (SICAV) on vapautettu tuloverosta. Koska yhtiö on vapautettu tuloverosta, se ei ole EU:n emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu tai siihen verrattava yhtiö. Yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista tuloa.
EU/ETA-alueen ulkopuolelta saatujen ja muiden veronalaisten osinkojen verotuksessa tulee lisäksi huomioida Suomen ja osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltion välisen verosopimuksen määräykset, joilla voi olla vaikutusta osingon veronalaisuuteen Suomessa.
EU/ETA-alueen ulkopuolelta saadut osingot ovat EVL 6a §:n 3 momentin mukaisesti saajansa veronalaista tuloa.
Osakeyhtiön ulkomailta saama osinko voi olla kokonaan veronalaista myös EVL 6 a §:n 9–10 momenttien erityisten väärinkäytösmääräysten perusteella. Määräysten tarkoituksena on niin sanotuilla hybridirahoitusjärjestelyillä toteutetun aggressiivisen verosuunnittelun estäminen.
Ensinnäkin osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos se on osinkoa jakavan yhteisön verotuksessa vähennyskelpoinen. Tällaiset tilanteet ovat erittäin poikkeuksellisia. Toiseksi osinko on veronalaista, jos kyse on sellaisesta järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta, jonka päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena on pykälän tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saavuttaminen ja joka ei ole aito kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen EVL 6 a §:n 10 momentissa tarkoitetulla tavalla. Käytännössä säännöksen soveltaminen on erittäin poikkeuksellisesta.
Verosopimusten vaikutus ja kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
EVL:n säännösten lisäksi kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevilla sopimuksilla voi olla vaikutusta osinkojen verotukseen Suomessa. Koska verosopimukset voivat ainoastaan rajoittaa Suomen verotusoikeutta, niiden vaikutus rajoittuu sellaisiin osinkoihin, jotka eivät ole EVL:n mukaan kokonaan verovapaita.
Suomen verosopimusten kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeviin artikloihin sisältyy pääsääntöisesti määräys, jonka mukaan osinko vapautetaan verosta, jos saaja välittömästi hallitsee vähintään 10 prosenttia osingon maksavan yhtiön äänimäärästä. Tällaiset niin sanotut suorasijoitusosingot voivat siis olla verosopimuksen perusteella Suomessa verovapaita EVL:n säännöksistä huolimatta.
Esimerkki. Suomalaisen emoyhtiön yhdysvaltalaiselta osakkuus- tai tytäryhtiöltään saama osinko on Suomessa verovapaata tuloa Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 23.1b artiklan perusteella.
Jos osinko on Suomessa osittain tai kokonaan veronalaista tuloa ja osinkoa on lisäksi verotettu myös osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa eli niin sanotussa lähdevaltiossa, seurauksena on kansainvälinen kaksinkertainen verotus. Jos Suomen ja lähdevaltio välillä ei ole verosopimusta, lähdevaltion veron suuruus riippuu yksinomaan kyseisen valtion sisäisestä lainsäädännöstä. Sen sijaan useimpien Suomen verosopimusten mukaan lähdevaltiossa peritty vero saa olla enintään 15 prosenttia osingon bruttomäärästä. Jos kyse on niin sanotusta suorasijoitusosingosta, lähdevaltiolla ei usein ole verotusoikeutta ollenkaan tai se rajoittuu enintään 5 prosenttiin. Suorasijoitusosingolta vaadittava omistusosuusraja on yleensä 5 tai 10 prosenttia joko osakepääomasta tai äänimäärästä. Suorasijoitusosinkoa koskevan määräyksen yksityiskohdat vaihtelevat verosopimuskohtaisesti.
Lähdevaltiossa osingosta peritty vero on yleensä hyvitettävissä Suomessa tilanteessa, jossa osinko on osittain tai kokonaan veronalaista tuloa saajalleen. Jos osinko on Suomessa EVL:n tai sovellettavan verosopimuksen perusteella verovapaata tuloa, lähdevaltion veroa ei voida hyvittää Suomessa. Tässä tapauksessa lähdevero jää lopullisesti osinkoa saavan yhtiön rasitukseksi.
Esimerkki. Suomalainen listaamaton osakeyhtiö saa osinkoa ruotsalaiselta listaamattomalta osakeyhtiöltä (aktiebolag), jonka pääomasta se omistaa yhden prosentin. Pohjoismaiden verosopimuksen 10.3 artiklan mukaan Ruotsilla tulon lähdevaltiona on oikeus verottaa osinkoa 15 prosentin mukaan, jos osingonsaajan omistusosuus osinkoa jakavan yhtiön pääomasta on alle 10 prosenttia. Koska osakeyhtiön Ruotsista saama osinko on verovapaata EVL 6 a §:n 1 momentin mukaan, Ruotsin perimää lähdeveroa ei voida hyvittää Suomessa.
Verosopimustilanteessa Suomessa voidaan aina hyvittää enintään kyseessä olevassa verosopimuksessa sovittu lähdeveron määrä. Jos lähdevaltiossa on peritty tätä korkeampi vero, suomalaisen yhtiön tulee hakea lähdeveron palautusta lähdevaltion veroviranomaisilta. Verosopimuksessa sovitun lähdeveron enimmäismäärä vaihtelee verosopimuskohtaisesti.
Kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevat säännökset ovat niin sanotussa menetelmälaissa (laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista). Menetelmälain 3 §:n 1 momentin mukaan vieraasta valtiosta saadun osinkotulon Suomessa veronalaisesta määrästä suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa osinkotulon kokonaismäärän perusteella vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä.
Jos Suomessa veronalaisesta osingosta on peritty lähdeveroa osingon lähdevaltiossa, osingonsaajan tulee vaatia kaksinkertaisen verotuksen poistamista veroilmoituksella. Käytännössä vaatimus tehdään lomakkeella 70. Vaatimuksessa on oltava selvitys ulkomaisen lähdeveron määrästä ja maksuperusteesta sekä siitä, että vieraan valtion vero on suoritettu samoin kuin muut hyvityksen antamista varten tarpeelliset seikat. Osinkojen osalta edellytetään käytännössä osingon maksajalta tai muulta osapuolelta, kuten osakkeiden välittäjältä tai säilyttäjältä, saatua todistusta osingon määrästä ja peritystä lähdeveron määrästä.
Aiheettomasta ulkomaanveron hyvitysvaatimuksesta määrätään verotusmenettelystä annetun lain (VML) 32 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan veronkorotus. Vähennysvaatimus on aiheeton esimerkiksi silloin, kun hyvitettäväksi vaadittua lähdeveroa on peritty verosopimuksen vastaisesti lähdevaltiossa. Verosopimustilanteessa osingon saajan tulee ennen hyvitysvaatimuksen tekemistä huolellisesti varmistaa, ettei hyvitettäväksi vaadittavan veron määrä ylitä verosopimuksessa sovittua enimmäismäärää. VML 32 b §:n 2 momentin 4 kohdan mukaan verokonkorotuksen määrä on 5 prosenttia lisääntyneen veron määrästä.
Ulkomailla osingosta perityn lähdeveron hyvittäminen edellyttää, että osakeyhtiöllä on verovuodelta suoritettavaa yhteisöveroa, josta hyvitys voidaan tehdä. Jos ulkomainen vero jää osittain tai kokonaan hyvittämättä esimerkiksi verovuoden tappiollisuuden vuoksi, se voidaan hyvittää seuraavien viiden verovuoden aikana suoritettavista veroista. Ulkomainen vero voi jäädä hyvittämättä myös menetelmälain 4 §:n 1 momentin mukaisen hyvityksen enimmäismäärää koskevan rajoituksen vuoksi. Sen mukaan hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrää. Verohallinto laskee hyvityksen enimmäismäärän verotuksen toimittamisen yhteydessä. Myös aiempina verovuosina hyvittämättä jääneitä lähdeveroja on vaadittava hyvitettäväksi lomakkeella 70 vastaavaan tapaan kuin verovuodelta perittyjä lähdeveroja.
