CTA Paikka

Työosuuskunta ja työntekijän verotus­kysymykset

Työn kysynnän voidaan olettaa kasvavan, kun osuuskunnan sääntöihin otetaan määräys siitä, että palveluita voidaan tarjota myös muille kuin jäsenille.
21.8.2014

Tomi Peltomäki, esikunta- ja oikeusyksikkö, Verohallinto

Vuoden alusta on sovellettu uutta osuuskuntalakia. Laki ei tuonut suuria muutoksia osuustoiminnan periaatteisiin. Osuustoiminnan tarkoituksena on edelleen osuuskunnan jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita. Osuuskunta voi järjestää palveluita myös hankkimalla niitä yhteistyökumppaneiltaan. Tämä osuuskuntalain määritelmä tarjoaa työllistymismahdollisuuksia paitsi osuuskunnan jäsenille, myös muille toimijoille, kun osuuskunta ryhtyy tarjoamaan palveluita. Työn kysynnän voidaan olettaa kasvavan, kun osuuskunnan sääntöihin otetaan määräys siitä, että palveluita voidaan tarjota myös muille kuin jäsenille.

Palveluiden tarjonta osuustoiminnassa voi perustua kokonaan jäsenten työllistymiselle, jolloin puhutaan työosuuskunnasta. Muiden osuuskuntien tapaan työosuuskunta voi tarjota myös muiden kuin jäsentensä työpanosta. Osuuskunnan kautta tapahtuva työllistyminen saattaa houkutella monestakin syystä. Syynä voi olla mahdollisuus toimia samaan tapaan kuin itsenäinen yrittäjä, mutta kuitenkin työsuhteessa. Nimellistä suurempia pääomapanoksia toiminnan aloittamiseksi ei välttämättä tarvita. Syy saattaa olla myös se, että työttömyysturvalakia sovellettaessa alle 15 prosentin omistusosuuden perusteella osuuskunnan jäsentä ei pidetä yrittäjänä toisin kuin yksityisyrittäjää. Näin kannustinloukuilta voidaan välttyä, vaikka työtä tehtäisiinkin yrittäjän tavoin. Oli syy tai syyt mitkä tahansa, osuustoiminta voi tarjota monelle sopivan tavan hankkia toimeentuloa.

Kun palveluiden tarjoamisessa on kyse taloudellisesta toiminnasta, tulee mukaan myös verotukseen liittyvät näkökohdat riippumatta siitä, miksi toimeen on ryhdytty. Verotuksellisesti osuuskunnan kautta työllistyminen ei eroa muista työllistymistavoista, kun puhutaan pelkästään työstä suoraan saatavasta korvauksesta. Kantaa joudutaan ottamaan verotuksen perinteisiin kysymyksin. Kenen tuloa työosuuskunnan jäsenen tekemästä työstä maksettu palkkio on? Miten työn suorittajan työstään saamaa tuloa on verotettava? Näiden lisäksi oman mausteensa asiaan tuovat osuuskuntaan kertyvän voiton jakamiseen liittyvät verotuskysymykset. Milloin osuuspääomalle maksettava korko on korkoa ja milloin ylijäämänpalautus onkin palkkaa? On myös huomioitava toimintamalli, jossa muu kuin jäsen hankkii itse toimeksiantonsa, mutta tekee osuuskunnan kanssa työsopimuksen työn suorittamisen ajaksi. Osuuskuntalain uudistuessakaan kaikesta ei ole erikseen säädetty, joten vastaukset saadaan osin verotuksen yleisten periaatteiden sekä verotuskäytännön kautta.

Työosuuskunta työnantajana

Perinteinen rajaus työstä maksettavissa korvauksissa tehdään ennakkoperintälain mukaisen palkan ja työkorvauksen välillä. Palveluiden tuottamistapa sekä osuuskunnan rooli palveluiden tarjoamisessa ratkaisee lähtökohtaisesti verokohtelun. Työosuuskunnan jäsenten verotuksesta ei ole erikseen säädetty, joten työstä saatuun tuloon sovelletaan yleisiä verotuksen periaatteita. Jotta ratkaisu voidaan tehdä, tulee ensin selvittää osuuskunnan jäsenen tekemän työn taustat. 

Työosuuskunnassa työn järjestämisen tapa muistuttaa ammatinharjoittajien toimintatapaa. Ratkaisevana erona on, että osuuskunta on jäsenestään erillinen oikeushenkilö, jolloin työtä voidaan tehdä osuuskunnan lukuun. Tällöin jäsen on osuuskuntaan nähden palkansaaja ja osuuskunta on hänen työnantajansa. Toimeksiantajan työstä maksama korvaus on osuuskunnan saamaa työkorvausta. Jäsenen työstään osuuskunnalta saama korvaus on palkkaa, josta työnantaja on velvollinen hoitamaan työnantajavelvoitteet. 

Tilanne mutkistuu, jos havaitaan että työskentelyn olosuhteet ovat sellaiset, että toimeksiantajalla on työn tekijään nähden työnantajalle kuuluva direktio-oikeus, työtä sitoudutaan tekemään henkilökohtaisesti ja työ tehdään toimeksiantajan lukuun. Tässä tapauksessa työnantajana toimiikin toimeksiantaja, jolloin työstä maksettu korvaus ei olekaan osuuskunnan tuloa vaan työnsuorittajan palkkaa. 

Työosuuskunta työn markkinoijana

Osuuskunta saattaa rajata roolinsa jäsentensä itsenäisen toiminnan markkinoijaksi. Tällöin osuuskunta ei ole jäsenensä työnantaja, vaan sitä voidaan pitää lähinnä itsenäisten toimijoiden työn välittäjänä, jolloin puhutaan markkinointiosuuskunnasta. Kun työsuhdetta ei työsopimuslain mukaan synny eikä työsopimusta ole tehty, ei palkanmaksurelaatiota jäsenen ja osuuskunnan välillä ole. Kun osuuskunta ei myöskään ole toimeksiantaja, on ainoa työsuoritukseen liittyvä sopimussuhde jäsenen ja toimeksiantajan välillä. Tällaisessa tilanteessa osuuskunnan jäsenen toimeksiantajaltaan saaman korvauksen verotus ratkeaa sen mukaan, syntyykö toimeksiantajan ja työn suorittajan välille työsuhde. Jos syntyy, on maksettava korvaus palkkaa. On myös muistettava, että ennakkoperintälain 13 §:n mukaan tietyt henkilökohtaiset palkkiot ovat palkkaa, vaikka työsuhdetta ei syntyisikään. Tällaisia eriä ovat mm. toimitusjohtajan palkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio sekä kokouspalkkio.

Laskutusyritys työnantajana

Oman työn tarjoaminen työosuuskunnan kautta olematta osuuskunnan jäsen on kasvava trendi. Toimintamallissa hankitaan itse omat toimeksiannot ja sovitaan maksettavasta korvauksesta, mutta tehdään työsopimus lähinnä työn laskuttajan roolissa olevan työosuuskunnan tai muun ns. laskutusyrityksen kanssa. Näin työn suorittajalla on työn ajan työnantaja, joka hoitaa työnantajavelvoitteet, ja toimeksiantaja maksaa työstä laskutusyritykselle työkorvauksen. 

Malli on sinänsä käyttökelpoinen, mutta siihen sisältyy joitain verotuksessa huomioitavia seikkoja. Mallissa on ensinnäkin huomioitava mahdollisuus työsuhteen syntymiselle työn teettäjän ja tekijän välille. Jos työsuhteen tunnusmerkit tässä relaatiossa täyttyvät, onkin kyse palkanmaksusta suoraan työntekijälle, eikä työkorvauksen maksamisesta laskutusyritykselle. Toiseksi on huomioitava matkakustannusten korvausten verovapauden edellytykset. On tyypillistä, että palkan määrä on työstä maksettavan korvauksen määrä vähennettynä palkan sivukuluilla sekä työnantajana toimivan laskutusyrityksen provisiolla. Näin työnantaja ei ole maksanut työntekijälle kustannusten korvauksia, jolloin verovapautta matkakustannusten osuudelle ei saavuteta, vaikka muut verovapauden edellytykset täyttyisivätkin. Kustannusten osuus voi tulla huomioitavaksi vain ennakkoperintälain 15 §:n mukaisena vähennyksenä ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

Ylijäämän palautus ja osuuspääoma korko

Osuuskunta voi jakaa toiminnastaan saamaansa voittoa jäsenilleen. Uusi osuuskuntalaki ei tunne jakoa sen mukaan, mitä osuuskunnan jakama voitto on luonteeltaan, vaan jaettua voittoa kutsutaan ylijäämäksi. Perinteisesti osuuskuntaan kertynyt voitto voidaan jakaa jäsenille joko ylijäämän palautuksena tai osuuspääoman korkona. Verotus ratkeaa sen mukaan, kummasta erästä on kyse. Toisaalta merkitystä tulee antaa myös sille, mistä voitto on kertynyt ja millä perusteella se jakautuu jäsenten kesken. Nykyverolainsäädännössä korolle on omat säännöksensä, mutta ylijäämän palautus on sääntelemättä.

Osuuskuntalain lähtökohtana on ylijäämän jako jäsenten osuuskunnalta ostamien palveluiden suhteessa. Näin ylijäämänpalautus käyttäytyy lähinnä kauppahinnan alennuksena, joka on verovapaata, jos se perustuu verotuksessa vähennyskelvottomiin elantomenoihin. Tulonhankinnassa käytetyistä hankinnoista saatuna se on verovaikutteinen erä. Osuuspääomalle voittovaroista maksettu korko on puolestaan pääomatuloa, johon sisältyy verovapaa osa, jos saajana on luonnollinen henkilö. Muutoin korko käyttäytyy osingon tavoin.

Jäsenen työsuoritukseen perustuvasta tai muulla perusteella tapahtuvasta voitonjaosta voidaan määrätä osuuskunnan säännöissä. Verolainsäädäntö ei erikseen tunne työhön perustuvan voitonjaon verotusta, vaan verotusratkaisu tehdään asian luonteen perusteella. Pohdittavaksi tulee milloin osuuspääoman korko onkin asiallisesti korvausta tehdystä työstä ja milloin pääomanpalautus on jäsenen osuuskunnalta saamaa lisäpalkkaa.

Verohallinnon ottama kanta asiassa on varsin tiukka. Ohjeen ”Osuuskuntien verotuksesta” 14.6.2006 Dnro 983/345/2006 mukaan kun työosuuskunnan ylijäämä perustuu nimenomaan tehtyyn työhön ja maksettuihin palkkoihin, jäsenten osuuskunnasta saamaa ylijäämänpalautusta on pidettävä tulon luonteen mukaisesti jäsenen saamana lisäpalkkana. Verohallinnon kanta on perusteltu: kun ylijäämä joka tapauksessa on kertynyt tehdystä työstä, on ylijäämän palautustakin käsiteltävä ansiotulona. Menettely muistuttaa työpanososingon käsittelyä verotuksellisena palkkana osingon asemesta. Verohallinnon kantaa ei juuri ole koeteltu, mutta se on koettu ongelmalliseksi, koska osuuskunnan voitonjaosta ei korkoa lukuun ottamatta ole erikseen säädetty, eikä säännöksissä puhuta koronkaan osalta palkaksi lukemisesta mitään. Toki tuloverolaissa ilmaistaan periaate, jonka mukaan työsuhteen perusteella maksettu korvaus on ansiotuloa.

Osuuspääomalle maksettavassa korossa huomio kiinnittyy lähinnä koron suuruuteen. Täsmällistä vastausta kysymykseen millaista korkokantaa voidaan soveltaa, ei ole olemassa. Verotuksessa puututaan osuusmaksulle maksettuihin suuriin korkoihin. Intressi epätavanomaisen suuren koron maksuun lienee tilanteissa, joissa jäsenten osuuskunnalle työllään tuoma tulo halutaan maksaa pääomatulona palkan sijaan ja jäsenten osuusmaksut ovat pieniä. Työosuuskunnan kohdalla perusajatuksena ei kuitenkaan ole voiton kerääminen osuuskunnalle vaan se, että jäsenet saavat korvauksen tekemästään työstä palkkana eikä jäljelle jää jaettavaa ylijäämää. Näin ylijäämän osalta verotuskysymys tulee ratkaistuksi itsestään, koska palkkana verottaminen työsuhteessa on perinteisesti aina hyväksytty. Jos koron nimellä kuitenkin aiotaan korvata tehtyä työtä, on selvää että verotusmenettelylain verokiertosäännös voi tulla sovellettavaksi samaan tapaan kuin muissakin tulon muuntamiseen ansiotulosta pääomatuloksi liittyvissä tilanteissa. Verotuksessa ylisuuri korko tulkitaan työosuuskunnan jäsenen saamaksi lisäpalkaksi.

Mitä seuraavaksi?

Osuuskuntalain uudistuessa verotussäännöksiä ei muutettu. Esimerkiksi uuden osuuskuntalain mukaisen sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaettavien varojen verolinjaus nojaa Verohallinnon tulkintaan siitä, että kyse on luovutukseen rinnastettavasta pääoman palautuksesta. Tällöin jäsenen työpanoksella ei ole merkitystä verokohtelua ratkaistaessa. Jos kuitenkin rahastoon on siirretty myös voittovaroja, varojen jako katsotaan pääoman palautukseksi ja voitonjaoksi pääomasijoitusten ja voittovarojen suhteessa.

Tätä kirjoittaessa valtiovarainministeriössä on valmisteilla hallituksen esitys, jossa ehdotetaan uusia säännöksiä osuuskuntien verotukseen. Säännösten tarkoituksena on muun ohessa selkiyttää osuuskunnan kautta työllistymiseen liittyviä verotuskysymyksiä. Näyttää siltä, että erityisesti pienissä työosuuskunnissa verotuksellista epävarmuutta aiheuttaneet elementit ratkaistaan uudella sääntelyllä. Näin verotusta toimitettaessa ei tarvitsisi enää pohtia kohtuullisen koron määrää tai ylijäämän palautuksen luonnetta työtulona. Voitonjako olisi osuuskuntalain mukaista ylijäämän jakamista ilman erottelua ylijäämän palautuksen ja koron kesken. Tavoitteena on lähentää osuuskunnan ylijäämän verokohtelua osakeyhtiön voitonjaon kanssa. 

Tuloverolakia sovellettaessa osuuskunnan jakaman ylijäämän verotus ratkeaisi siten, että julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 85 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa. Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka. Rajan ylittävältä osalta ylijäämästä 85 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Ylijäämästä 75 prosenttia olisi kuitenkin ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa, jos osuuskunnassa on alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä ja jos tästä osuuskunnasta saatu ylijäämä ylittää määrän, joka vastaa osuudesta maksetulle merkintähinnalle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa. Näin tulkinnanvaraisuutta aiheuttanut pienten osuuskuntien jakaman tulon verotus tulee ratkaistua ansiotulon hyväksi, mikä vastannee parhaiten asian luonnetta. Kuluttajaosuuskunnasta elantomenoihin liittyvien ostojen perusteella saatu ylijäämänpalautus olisi edelleen kotitalouden verovapaata tuloa.

Kaavailluista muutoksista huolimatta perinteisimmät kysymykset jäävät edelleen elämään – kuka on kenenkin työnantaja, onko työnantajaa olemassakaan ja onko työstä maksettava korvaus työntekijän palkkaa vai työntekijän tai osuuskunnan tulona verotettavaa työkorvausta.

 

Leena Rekola-Nieminen: Osuuskunta kirjanpidon näkökulmasta

Uusi osuuskuntalaki yhdenmukaisti osuuskunnan ja osakeyhtiön omien pääomien käsittelyä ja tilinpäätösten esittämistä. Kuitenkin osuuskunnan kohdalla on tiettyjä erityispiirteitä verrattuna osakeyhtiöön. Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon uuteen osuuskuntalakiin liittyvistä kirjanpidollisista kysymyksistä. Lausunnon numero on 2013/1907.

Jäsenen liittyessä osuuskuntaan tapahtuu merkintähinnan kirjaus osuuspääomaan siltä osin kuin perustamissopimuksessa, säännöissä tai asiasta tehdyssä päätöksessä näin on määritelty. Osuuspääomaan kirjattavan määrän ylittävä osuus merkintähinnasta kirjataan Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.

Jäsenen erotessa osuuskunnasta lasketaan jäsenyyden päättymistilikauden tilinpäätöksen perusteella osuuden palautusmäärä, korkeintaan kuitenkin osuuden merkintähinta (ellei säännöissä toisin määrätä). Osuuskuntalaissa on niin sanottu odotusvuosi, jonka jälkeen palautettava osuuspääomasuoritus vasta on maksettavissa eroavalle jäsenelle. Mikäli osuuskunnalla on irtisanottuja osuusmaksuja tilinpäätöshetkellä, suosittaa Kirjanpitolautakunta niiden esittämistä omassa pääomassa nimikkeellä Odotusajaksi vieraaseen pääomaan siirretyt irtisanotut osuusmaksut. Odotusajan umpeuduttua tehdään kirjaus per Odotusajaksi vieraaseen pääomaan siirretyt irtisanotut osuusmaksut an Lyhytaikainen vieras pääoma.

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa esitetään kirjausvaihtoehdot tilanteissa, joissa palautettava osuuspääoman määrä on suurempi tai pienempi kuin taseeseen merkitty osuuspääoman määrä. Mikäli irtisanottu osuus jää lunastamatta, kirjataan se velan vanhenemissäännösten määräajan täytyttyä osuuskunnan tuloksi erään Liiketoiminnan muut tuotot.

Osuuskunnan jakaessa jäsenilleen ylijäämiään, käsitellään niitä kuten vuosialennuksia. Kirjaus tehdään silloin Ostot tilikauden aikana -ryhmään. Kirjauksessa noudatetaan suoriteperustetta, vastatilinä Muut lyhytaikaiset velat.

Osuuskunnan jakaessa osuuspääomalle korkoa, on käsittely vastaava kuin osakeyhtiön osingonjaon kirjaamisessa. Jaettavaksi päätetty korko kirjataan velaksi ja oman pääoman vähennyksesi sille tilikaudelle, jolloin päätös on osuuskunnan kokouksessa tehty.

Osuuskunnan on kerrytettävä vararahastoa vähintään 2 500 euron määrään asti. Vararahastoon on siirrettävä viisi prosenttia taseen osoittamasta tilikauden ylijäämästä, josta on vähennetty taseen osoittama tappio edellisiltä tilikausilta. 

Osuuskuntaa koskevat kaikki kirjanpitolain tilinpäätöksen laatimista käsittelevät säädökset. Sen lisäksi osuuskuntalaki sisältää osakeyhtiölain kaltaiset vaatimukset toimintakertomuksessa kerrottavista tiedoista, jotka osakeyhtiön tapaan voidaan esittää liitetietoina, mikäli toimintakertomusta ei laadita.

Osuuskunnan oma pääoma jakautuu sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan kuten osakeyhtiössä. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa on esitetty osuuskunnan oman pääoman rakenne. Huomattavaa samaisessa lausunnossa on liitetietoesimerkki osuuskunnan palautettujen osuuksien seuraamiseen. Olennaista tämä seuraaminen on varsinkin silloin, kun osuuksista ei palauteta niiden nimellisarvoa. Osakeyhtiön liitetiedoista poikkeaa vaatimus esittää osuuskunnan liitetiedoissa tilikauden aikana hankituista osuuksista maksettu kokonaisvastike ja keskihinta. 

 

VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki