Työnantajan kustantama koulutus verotuksessa
Työnantajan järjestämän koulutuksen verovapauden rajoihin liittyi vuosikymmenten ajan epäselvyyttä. Vastausta siihen, onko työnantajan palkansaajalle kustantama koulutus verovapaata, jouduttiin usein hakemaan korkeimmasta hallinto-oikeudesta asti. Tilanne muuttui ratkaisevasti vuoden 2018 alusta, kun tuloverolakiin sisällytettiin erityissäännös työnantajan kustantaman koulutuksen verovapaudesta.
Tuloverolain 69 b §:n mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Säännöksen soveltamisala on hyvin laaja. Koulutus on työnantajan intressissä, jos koulutus on hyödyllistä palkansaajan nykyisten tai tulevien työtehtävien kannalta työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.
Tuloverolain säännös soveltuu työnantajan kustantamaan koulutukseen työ- tai virkasuhteen aikana. Säännös soveltuu myös toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenelle kustannettuun koulutukseen. Säännös soveltuu niin ikään koulutukseen, jonka yhtiö kustantaa sellaiselle osakkeenomistajalle tai yhtiömiehelle, joka työskentelee yhtiön palveluksessa.
Verovapaa koulutus
Verovapaata koulutusta voi olla kaikenlainen työnantajan intressissä kustannettu koulutus. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, kenen aloitteesta työnantaja järjestää koulutuksen. Verovapaata voi siis olla yhtä lailla työnantajan kuin palkansaajan aloitteesta alkanut koulutus.
Koulutuksen verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, johtaako työnantajan kustantama koulutus tutkintoon tai ammattinimikkeeseen. Verovapaata koulutusta voi siten olla esimerkiksi tutkintoon johtava peruskoulutus, ammattikoulutus, ammatillinen täydennyskoulutus, jatkokoulutus tai muu lisäpätevyyttä tuova koulutus. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä myöskään sillä, järjestääkö työnantaja koulutuksen koko henkilöstölleen vai pelkästään yksittäiselle henkilölle.
ESIMERKKI. X Oy kustantaa palkkasihteerinään työskentelevälle tradenomi A:lle lukuvuoden kestävän palkanlaskennan ja ennakkoperinnän koulutusohjelman. A:lle ei muodostu koulutuksesta veronalaista etua.
Koulutuksen verovapauteen ei vaikuta se, mikä on palkansaajan aikaisempi koulutus. Merkitystä ei ole myöskään palkansaajan aikaisemmalla työkokemuksella. Verovapauteen ei vaikuta sekään, vaihtuvatko palkansaajan työtehtävät koulutuksen seurauksena. Koulutus voi siis olla verovapaa, vaikka palkansaaja siirtyy koulutuksen aikana tai sen jälkeen toisiin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.
Veronalainen koulutus
Työnantajan kustantamasta koulutuksesta muodostuu palkansaajalle veronalainen etu, jos koulutus ei liity palkansaajan nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.
ESIMERKKI. Y Oy kustantaa asentaja B:lle autokoulun. B tarvitsee autoa päivittäisiin kodin ja työpaikan välisiin matkoihin, mutta hänen nykyisiin tai tuleviin työtehtäviinsä ei kuulu autolla ajamista. Koulutuksesta muodostuu B:lle veronalainen etu.
Koulutus on veronalainen etu myös silloin, jos koulutuksella korvataan palkan maksamista. Tällainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun työnantaja ja palkansaaja ovat nimenomaisesti sopineet työstä maksettavan vastikkeen suorittamisesta koulutuksen muodossa. Samoin koulutus on veronalainen etu, jos palkansaaja voi valita, osallistuuko hän koulutukseen vai ottaako hän koulutuksen arvoa vastaavan summan rahana.
Koulutus on veronalainen etu myös silloin, kun koulutus kustannetaan yhtiön omistaja-aseman perusteella. Tällainen tilanne voi olla kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiö kustantaa koulutusta sellaiselle osakkeenomistajalleen, joka ei tosiasiallisesti työskentele yhtiössä.
Verovapaasti korvattavat kustannukset
Verovapaasti suoritettava kustannuksia voivat olla kaikenlaiset koulutuksesta aiheutuneet kustannukset, esimerkiksi koulutuspalkkiot, osallistumismaksut ja opintomateriaalien kustannukset. Koulutukseen liittyvien matkakustannusten korvaamiseen sovelletaan, mitä työnantajalta työmatkasta saadusta matkakustannusten korvauksesta säädetään. Työnantaja voi siis korvata myös matkakustannukset verovapaasti, jos verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.
Poikkeus pääsääntöön ovat peruskoulutukseen liittyvien matkojen kustannukset. Tuloverolaissa on nimenomaisesti säädetty veronalaiseksi tuloksi matkakustannusten korvaukset matkasta, jonka palkansaaja tekee opiskellakseen ylioppilastutkintoa, ammatillista perustutkintoa, alempaa tai ylempää korkeakoulututkintoa, ammattikorkeakoulututkintoa sekä näitä tutkintoja vastaavaa ulkomaista tutkintoa.
ESIMERKKI. Z Oy kustantaa talousjohtajalleen tradenomi C:lle kauppatieteiden maisterin tutkintoon johtavat opinnot. Z Oy:n maksamista opintoihin liittyvistä matkakustannusten korvauksista muodostuu C:lle veronalainen etu. Muista Z Oy:n maksamista opintojen kustannuksista ei muodostu C:lle veronalaista etua.
Matkakustannusten korvausten verovapauden rajoitus ei koske muita tutkintoja, kuten MBA-, DBA- ja EMBA-tutkintoa tai tohtorin tutkintoa. Rajoitus ei koske myöskään tilannetta, jossa palkansaaja suorittaa vain tiettyä tutkinnon osaa tai osia, vaikka kysymyksessä olevat opinnot ovat sellaisia, että ne voitaisiin lukea osaksi tutkintoa.
Verovapauden edellytyksenä on se, että työnantaja maksaa kustannukset suoraan koulutuksen järjestäjälle. Rahasuoritus kouluttautumista varten on siis lähtökohtaisesti veronalaista tuloa. Työnantaja voi kuitenkin korvata verovapaasti laskua ja maksutositteita vastaan palkansaajan itse maksaman työnantajan intressissä olleen koulutuksen. Tositteet on liitettävä työnantajan kirjanpitoon, ja työnantajan intressistä on voitava tarvittaessa esittää selvitys.
Työnantajan vähennysoikeus
Työnantajan intressissä maksetut palkansaajalle verovapaan koulutuksen kustannukset ovat työnantajan tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Vastaavasti tilanteessa, jossa koulutuksesta muodostuu palkansaajalle veronalaiseksi palkkatuloksi katsottava etu, kustannukset ovat vähennyskelpoisia palkkamenoina. Kustannukset voivat olla vähennyskelvottomia lähinnä vain silloin, kun koulutuksesta katsotaan muodostuvan peiteltyä osinkoa tai voitonjakoa.
Työnantaja saa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 56 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä vähentää koulutuskustannusten perusteella tuloverotuksessaan koulutusvähennyksen. Vähennyksen voi saada myös koulutuksesta, joka on palkansaajalle verovapaa. Vähennyksen saamiselle on kuitenkin säädetty laissa niin tiukat edellytykset, että vähennyksestä saatava hyöty voi monessa tapauksessa jäädä vähäiseksi suhteessa sen saamisesta aiheutuvaan vaivannäköön.
Selkeät rajat
Työnantajan kustantaman koulutuksen verovapauden rajat ovat nykyisin selkeät. Koulutuksesta muodostuu palkansaajalle veronalainen etu vain poikkeuksellisesti. Koulutuskustannusten vähennyskelpoisuuteen työnantajan tuloverotuksessa ei myöskään liity erityisemmin epäselvyyttä. Kustannukset ovat vähennyskelpoisia lukuun ottamatta eräitä harvalukuisia tilanteita.
Entäs arvonlisäverotus?
Koulutuspalvelun ostohinta ei aina sisällä arvonlisäveroa, sillä koulutuspalvelun myynti on tietyin edellytyksin arvonlisäverotonta. Arvonlisäverottomia koulutuksia ovat koulutuksen järjestäjälle myönnetyssä luvassa määriteltyyn koulutustehtävään liittyvät koulutukset tai koulutukset, joiden järjestämistä avustetaan lain nojalla valtion varoin. Koulutuspalvelun verottomuuden edellytysten täyttymistä tarkastellaan itsenäisesti ja erikseen. Jos koulutus ei täytä verottomuuden edellytyksiä, työnantaja saa koulutuspalvelun ostosta arvonlisäveron sisältävän laskun. Esimerkiksi MBA-koulutusohjelmat eivät kuulu osaksi suomalaista tutkintojärjestelmää eikä niiden antaminen kuulu suomalaisten koulutustoimen harjoittajien lainmukaiseen koulutustehtävään. MBA-koulutusten järjestämistä ei myöskään avusteta lain nojalla valtion varoin. Näin ollen MBA-koulutuksen ostohinta voi sisältää arvonlisäveron.
Jos koulutuspalvelun ostohinta sisältää arvonlisäveron, työnantajan harkittavaksi tulee, voiko ostohinnan sisältämän arvonlisäveron vähentää. Työnantaja voi vähentää arvonlisäverolliseen liiketoimintaan suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot. Sen sijaan vähennyskelvottomaan liiketoimintaan ja esimerkiksi yksityiskulutukseen tehdyt hankinnat ovat työnantajalle vähennyskelvottomia. Erilaisia lisä- ja täydennyskoulutuksia on yleensä pidetty työnantajan liiketoimintaan tehtyinä hankintoina. Näin on katsottu esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2018:97. Sen sijaan tutkintoon johtavat koulutukset on yleensä katsottu läheisemmin yksityiskulutukseen tehdyiksi hankinnoiksi ja siten vähennyskelvottomiksi. Näin esimerkiksi MBA-koulutuksen on katsottu yleensä liittyvän läheisemmin työntekijän yksityiseen kulutukseen kuin työnantajan liiketoimintaan ja olevan siten vähennyskelvoton. Tulkinnallisissa tilanteissa asiasta voi hakea Verohallinnolta ennakkoratkaisua tai pyytää kirjallista ohjausta.
