Työ­kaluja verotuksen oikaisu­vaatimuksen laadintaan

Tässä artikkelissa tarkastellaan verotuksen oikaisuvaatimuksen laatimisen lähtökohtia ja edellytyksiä sekä miten menestyä oikaisuvaatimusvaiheessa.
10.10.2022 Kari Alhola Kuva iStock

Oikaisuvaatimuksella voidaan hakea muutosta Verohallinnon tekemään verotuspäätökseen ja erillispäätökseen verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutoksenhaku oikaisuvaatimusmenettelyssä on maksutonta ja se koskee muun muassa tuloverotusta ja oma-aloitteisia veroja.

Oikaisuvaatimuksesta huolimatta vero on maksettava. Verovelvollinen voi kuitenkin oikaisuvaatimuksen jättämisen yhteydessä vaatia täytäntöönpanokieltoa tai -keskeytystä, mutta tällöin on hyvä ymmärtää, että verolle kertyy kuitenkin viivästysseuraamuksia, jos oikaisuvaatimus ei menestyisi.

Lainsäädäntöä ja muita lähtökohtia sekä artikkelin rajaus

Oikaisuvaatimusmenettelyä koskevia säännöksiä sisältyy lukuisiin lakeihin – kuten Lakiin verotusmenettelystä (VML), Lakiin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (OMVL) ja autoverolakiin (AutoVL). Lisäksi esimerkiksi viittaussäännösten perusteella mainittuja menettelylakien säännöksiä sovelletaan myös mm. perintö- ja lahjaverolakiin (PerLV) sekä varainsiirtoverolakiin (VSVL).
Tässä artikkelissa keskitytään ennen kaikkea tuloverotusta koskevan verotuspäätöksen oikaisuvaatimukseen. Tällöin säännöstöä sisältyy lähinnä VML 61–65 §:iin. VML:n lisäksi muutoksenhaun kannalta tärkeitä lakeja ovat muiden muassa hallintolaki ja laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa.

Tuloverotusta koskevan oikaisuvaatimuksen käsittelyn yhteydessä ratkaistaan ensin se, onko asia käsiteltävä täydentävää verotuspäätöstä koskevassa menettelyssä (täydentävä verotuspäätös). Jos tähän päädytään, Verohallinto toimittaa verotuksen tältä osin ja tekee asiassa verovuoden verotusta täydentävän verotuspäätöksen. Täydentävä verotuspäätös tehdään muutoin noudattaen, mitä verotuksen oikaisusta VML 55, 56 ja 57 §:ssä säädetään. Oikaisuvaatimuksen tutkimatta jättämisestä ei tällöin tehdä erillistä päätöstä.

Tässä artikkelissa keskitytään tarkastelemaan oikaisuvaatimusta, eikä puututa yksityiskohtaisemmin täydentävään verotuspäätökseen ja sitä koskevaan menettelyyn.

Oikaisuvaatimuksen määräaika

Verovelvollisen on tehtävä tuloverotusta koskevan verotuspäätöksen oikaisuvaatimus kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymisestä seuraavan vuoden alusta lukien. Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle. On hyvä huomata, että verotuspäätöksen jälkeen nopeastikin tehtävä oikaisuvaatimus voidaan käsitellä yleensä vasta sen jälkeen, kun verovelvollisen verotus on päättynyt. Jos oikaisuvaatimus on jätetty ennen kuin verovelvollisen verotus on päättynyt, oikaisuvaatimuksen katsotaan tulleen vireille vasta sinä ajankohtana, jona verovelvollisen verotus on päättynyt.

Oikaisuvaatimuksen muoto ja sisältö

Oikaisuvaatimuksen ainoa verolainsäädännössä mainittu muoto- ja sisältövaatimus on, että vaatimus on tehtävä kirjallisesti. Hallintolaissa tosin säädetään kirjallisen muodon lisäksi muun muassa siitä, että oikaisuvaatimus on osoitettava toimivaltaiselle viranomaiselle. Verotuksessa oikaisuvaatimus tulee osoittaa verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimuksen voi tehdä sähköisesti esimerkiksi OmaVerossa tai esimerkiksi vapaamuotoisella kirjelmällä.

Hallintolain mukaan oikaisuvaatimuksessa tulee ilmoittaa

  • päätös, johon muutosta haetaan
  • mitä päätöksen kohtia vaatimus koskee
  • millaisia muutoksia vaaditaan
  • millä perusteilla muutoksia vaaditaan.

Lisäksi luonnollisestikin tulee identifioida verovelvollinen, josta on kysymys sekä mahdollinen asiamies. Käytännössä esimerkiksi tuloverotusta koskevassa oikaisuvaatimuksessa on lisäksi identifioitava se verovuosi, jota oikaisu koskee.

Hyvän oikaisuvaatimuksen tunnuspiirteitä

Hyvän oikaisuvaatimuksen tunnuspiirteisiin kuuluu selkeys ja johdonmukaisuus. Näihin liittyy vahvat, vakuuttavat ja laadukkaat vaatimuksen perustelut. Ne voivat pohjautua tapauskohtaisesti paitsi lainsäädäntöön, myös lainsäädännön esitöihin, oikeus- ja verotuskäytäntöön sekä oikeuskirjallisuuteen ja muuhun asiaa koskevaan näyttöön. Viimeksi mainittuun sisältyy muun muassa tarvittavan asiantuntemuksen käyttäminen. Lisäksi luottamuksensuoja on tärkeä kokonaisuus ja jos sellaiseen on perusteita, siihen kuuluu nimenomaisesti vedota viimeistään oikaisuvaatimusvaiheessa. Jäljempänä tarkastellaan erikseen luottamuksensuojaa.
Verolainsäädäntö lähtee siitä, että muutoksenhaussa (muun muassa oikaisuvaatimus) vaaditaan muutosta nimenomaan veron määrään. Käytännössä tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että pelkästään päätöksen perusteluihin ei voida hakea muutosta. Seuraavaksi tarkastellaan oikaisuvaatimuksen perusrakennetta. Tosin käytännössä ei mitään vakiorakennetta ole säädetty tai muutoin osoitettu, joten tässä mielessä kysymys on paremminkin yhdestä esimerkistä.

  1. Otsake (esimerkiksi ”Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle”)
  2. Yksilöidään muutoksenhakija (verovelvollinen)
  3. Mahdollinen asiaa hoitavan asiamiehen yksilöinti ja prosessiosoite
  4. Oikaisuvaatimuksen kohteena oleva asia / päätös, johon haetaan muutosta
  5. Vaatimus
  6. Asian taustoitus
  7. Perustelut sekä sovellettava säännöstö ja käytäntö
  8. Allekirjoitus ja päiväys
  9. Mahdolliset liitteet (ml. asiamiehen valtakirja, jos verovelvollinen käyttää asiamiestä)

Puuttumatta tässä yhteydessä puhtaasti muodollisiin seikkoihin, todettakoon, että tärkein kohta on perustelut, jota tuetaan sovellettavilla säännöksillä ja oikeuskäytännöllä. Itse vaatimus on luonnollisestikin niin ikään olennainen kohta. Seuraava esimerkki havainnollistaa asiaa.

Esimerkki havainnollistaa asiaa: Yritys Oy (verovelvollinen) on jättänyt veroilmoituksensa 30.4.2022 verovuodelta 2021 (tilikausi 1.1.–31.12.). Verohallinto on toimittanut Yritys Oy:lle kuulemiskirjeen 31.5.2022, johon tämä on antanut vastineen 15.6.2022. Yritys Oy on saanut verotuspäätöksen yhteisön tuloverosta 30.6.2022 verovuodelta 2021. Tätä koskevassa ilmoituksessa Verohallinto on todennut, että Yritys Oy:n vastine kuulemiskirjeeseen on vastaanotettu ja että Yritys Oy:n antamasta veroilmoituksesta on poikettu. Päätöksessä todetaan, että ”Yritys Oy:n luovuttamien Firma Oy:n osakkeiden katsotaan kuuluvan yhtiön muuhun omaisuuteen yhtiön ilmoittaman käyttöomaisuuden sijasta. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon lisätään 1 000 000 euroa. Lisäksi seurauksena on 20 000 euron veronkorotus.”

Verovelvollinen laatii oikaisuvaatimuksen (kaikkia yllä esitettyjä esimerkkikohtia ei tässä esitetä joko lainkaan tai täydellisinä – tarkoitus on korostaa muutamia olennaisia kohtia).

Vaatimus

Yritys Oy (y-tunnus 1234567-8) vaatii, että Verohallinnon päätös verovuonna 2021 myytyjen Firma Oy:n (8765432-1) osakkeiden omaisuuslajista kumotaan. Yritys Oy vaatii, että puheena olevat osakkeet katsotaan sen elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen kuuluviksi ja että osakkeiden luovutukseen sovelletaan lakia elinkeinotoiminnan verottamisesta (EVL) 6 b §:ää.

Asiaa taustoitetaan riittävästi, jotta asiakokonaisuuteen pääsee helposti sisälle ja mahdollistetaan ymmärtämään se konteksti, jossa oikaisua vaaditaan. Tämä voi sisältää esimerkiksi mainitussa esimerkkitapauksessa yritysrakennekuvauksen, omistussuhteet jne. kulloinkin toki tapauksen/tilanteen edellyttämällä tavalla.

Perustelut

Perusteluosiossa on hyvä nostaa esille asiaa tukeva lainsäädäntö, jota usein on hyvä tukea sitä koskevalla tulkinnalla. Tällöin lähteinä voidaan käyttää esimerkiksi lain valmisteluasiakirjoja (esimerkiksi hallituksen esitykset, valtiovarainvaliokunnan mietinnöt ja niin edelleen) sekä oikeuskäytäntöä, jolloin on hyvä priorisoida KHO:n ja KVL:n päätöksiä. Alempiasteisten päätösten käyttäminen on tapauskohtaisesti luonnollisestikin mahdollista, mutta niillä ei ole samanlaista prejudikaatillista arvoa. Tarvittaessa esitetään ja vedotaan näiden (KHO/KVL) perusteluihin ja vahvistetaan myös tätä kautta oikaisuvaatimuksen perusteluja. Laadukkuutta voidaan edelleen lisätä käyttämällä hyväksi alan kirjallisuutta (esimerkiksi kommentaariteoksia ja/tai muita edustavia teoksia). Monipuolinen ja perusteltu lähteiden käyttö tuo myös vakuuttavuutta oikaisuvaatimukseen.

Lisäksi alan asiantuntijoille on kertynyt usein lukuisista vastaavista tapauksista omakohtaista kokemusta, jonka hyväksikäyttö oikaisuvaatimusvaiheessakin on yksi menestyvän oikaisuvaatimuksen tärkeä lisä. Siitä huolimatta, että materiaalia saattaa syntyä useita sivuja, on syytä pitää mielessä oikaisuvaatimuksen selkeys ja johdonmukaisuus. Turha ”jaarittelu” ja asioiden toistaminen eivät ole tarpeen.

Luottamuksensuoja

Edellä viitattiin, että luottamuksensuoja kuulu viimeistään oikaisuvaatimusvaiheeseen, jos sellaiseen voidaan vedota. Luottamuksensuojasta tuloverotuksessa säädetään lähinnä VML 26 §:n 2 momentissa. Säännöksessä todetaan seuraavasti:

Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, veroon liittyvät korkoseuraamukset voidaan jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä kokonaan tai osittain, jos korkoseuraamusten perintä ja veronkorotuksen määrääminen olisivat asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuuttomia.

Luottamuksensuojan merkitys verotuksessa piilee siinä, että se voi estää verotuksen toimittamisen, veron määräämisen tai verotuksen muuttamisen verovelvollisen vahingoksi. Luottamuksensuoja voi realisoitua esimerkiksi, jos Verohallinto on aikaisemmin antanut verovelvolliselle tai yleisesti julkisuuteen ohjeen nimenomaisessa asiassa tai vastaava asia on nimenomaisesti ratkaistu verovelvollisen verotuksessa aikaisempana verovuonna. Asian ratkaisemisella tarkoitetaan tässä lähinnä sitä, että asia on ”todisteellisesti” tutkittu tai julkituotu. KHO:n vuosikirjapäätökset (2010:50 ja 2012:74) kuvaavat hyvin sitä, milloin luottamuksensuojaa ei saa.

Seuraavassa esitetään tiivistys viitattujen KHO:n päätösten perusteluista.

KHO 2010:50: Asiassa ei ole ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut kirjallista tai suullista ohjetta siitä, että kysymyksessä olisi yhtiön käyttöomaisuusosakkeet tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut nimenomaisesti osakkeiden luonteen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Näin ollen yhtiö ei saa asiassa luottamuksensuojaa.

KHO 2012:74: Asiassa ei ollut ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. A Oy oli verovuodelta 2006 antamassaan veroilmoituksessa siirtänyt C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. Tämä seikka ei VML 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla A Oy:lle olisi syntynyt VML 26 §:n 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja.

Seuraavaksi esitetään yksi käytännön tilanne, jossa luottamuksensuoja syntyi.

A Oy on perustettu noin 15 vuotta sitten ja kahdeksan vuotta sitten se perusti tytäryhtiö B Oy:n, jossa nykyisin varsinaista liiketoimintaa harjoitetaan. A Oy oli myynyt pari verovuotta sitten jonkin verran B Oy:n osakkeita ja ne oli ilmoitettu veroilmoituksella A Oy:n elinkeinotoiminnan käyttöomaisuusosakkeiksi. Verottaja ei ole ottanut mitään kantaa asiaan ja asia on käsitelty verotuspäätöksessä verovapaana luovutusvoittona.
Nyt A Oy on myynyt merkittävän määrän B Oy:n osakkeita suhteellisen suurella luovutusvoitolla. Verovelvollinen käsitteli myös nämä verovapaana EVL:n käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksena. Verottajalta tuli kuulemiskirje, jonka vastineeseen olisi löydyttävä perustelu siitä, miksi osakkeet voitaisiin verovapaasti luovuttaa.
Verovelvollinen kaivoi tiedostojaan ja sieltä löytyi mielenkiintoinen Verohallinnon ilmoitus veroilmoituksesta poikkeamisesta noin neljän vuoden takaa samojen osakkeiden osalta. Verohallinnon tuolloin antamassa ilmoituksessa todettiin seuraavasti:

Veroilmoituksesta poikkeaminen

Tulemme poikkeamaan verovuodelta 20xx antamastanne veroilmoituksesta seuraavasti:

Olette vähentäneet muun käyttöomaisuuden luovutustappiona
5 000 euroa. Tietojemme mukaan olette omistaneet käyttöomaisuusosakkeet yli vuoden, jolloin luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen verotuksessa.

Yhtiön verotettavaan tuloon tullaan lisäämään luovutustappio
5 000 euroa.

Verohallinnon mainittu kirjelyhennelmä kertoo, että asia on tutkittu Verohallinnossa ja Verohallinto katsoo osakkeet käyttöomaisuusosakkeiksi. Mielenkiintoista tässä tapauksessa oli se, että nyt myytyjen osakkeiden luovutusvoitto oli luokkaa 2 000 000 euroa, jotka saatiin luottamuksensuojaan vedoten luovuttaa verovapaasti, vaikka muutama vuosi sitten vielä kyseessä olevien osakkeiden luovutustappiota (5 000 euroa) ei juuri tästä syystä saatu vähentää. Tapaus korostaa myös sitä, että Verohallinnon kanssa käytävä kirjeenvaihto on syytä pitää hyvin tallessa ja tarvittaessa saatavilla. Sillä nimittäin voidaan perustella luottamuksensuojan olemassaolo. Lopputulos olisi kuvatussa tapauksessa ollut varmastikin sama, vaikka ko. tapauksessa olisi luottamuksensuojaan vedottu vasta oikaisuvaatimusvaiheessa. Käytännön neuvona on kuitenkin syytä todeta, että kaikki asiaan liittyvä olemassa oleva näyttö on aina hyvä esittää mahdollisimman aikaisessa vaiheessa eikä tarkoituksellisesti pyri säästelemään näyttöä myöhäisempään ajankohtaan.

Viitteet:

[1] Samoin kiinteistö- ja autoverotuksessa.
[2] Asiasta säädetään VML 51a §:ssä. Täydentävän verotuspäätöksen menettelyä on sovellettu tuloverotuksessa verovuodesta 2018 alkaen, kiinteistöverotuksessa verovuodesta 2020 alkaen ja autoverotuksessa vuodesta 2021 alkaen (ks. AutoVL 73 §)
[3] Ks. tarkemmin VML 64 §.
[4] Ks. mm. VML 62 § 1 mom.
[5] Oma-aloitteisten verojen luottamuksensuoja sisältyy OVML 6 §:ään.
[6] Ks. myös KHO 2010:64.

Asiantuntijana
Kari Alhola KTM, veroasiantuntija Alhola Consulting Oy
VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki