Tuloverotus ja tappiontasaus

Suomen yritysverotuksen pääsääntö on, että yhtiöillä on oikeus tasata niille kertyneet tappiot. Jos tappiontasaus ei olisi mahdollista, yhtiöt eivät voisi täysimääräisesti tasata elinkeinotoimintansa tulojen määrien verovuosittaista vaihtelua. Tappiontasaus ei Suomessa kuitenkaan ole rajoittamatonta, vaan tappiontasaukselle on asetettu useita rajoituksia.

Tappion vahvistaminen ja vähentäminen

Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan laskettua tappiollista tulosta. Elinkeinotoiminnan tappio ei välttämättä ole yhtä suuri kuin kyseessä olevan yhtiön tuloslaskelman osoittama tappio, koska osa tuloslaskelmassa olevista tuloista voi olla verovapaita tuloja ja koska osa tuloslaskelmassa olevista kuluista voi olla verotuksessa vähennyskelpoisia menoja.

Lisäksi on eriä, joita ei oteta lukuun, kun tappiota vahvistetaan. Tällaisia eriä ovat tuloverolain 57 §:ssä tarkoitettu lahjoitusvähennys ja konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konserniavustus. On myös eriä, jotka voidaan vähentää vain tulevaisuudessa kertyvistä vastaavista tuloista ja joita ei tämän takia oteta lukuun, kun tappiota vahvistetaan. Tällaisia eriä ovat käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista kertyneet vähennyskelpoiset luovutustappiot (EVL 6b § 4 mom) ja ehdotetut vähennyskelvottomat nettokorkomenot (EVL 18a § 7 mom, jota koskee HE 146/2012 vp).

Verohallinto vahvistaa ja vähentää elinkeinotoiminnan tappion viran puolesta, kun yhtiön verotusta toimitetaan. Suomessa tappio voidaan vähentää vain tappiollista verovuotta seuraavien kymmenen verovuoden tuloista. Jos tappiota ei saada määräajan kuluessa vähennettyä, sitä ei voida vähentää enää seuraavien verovuosien tuloista.

Tappiota ei kuitenkaan menetetä tällöin vielä aivan lopullisesti.  Jos esimerkiksi yhtiön tappiovuotta seuranneen yhdeksännen verovuoden verotettavaan tuloon tehdään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vireille saattaman muutoksenhaun vuoksi lisäyksiä tappion vähentämistä koskevan määräajan päättymisen jälkeen, tappio otetaan vähennyksenä lukuun, kun maksuunpanoa oikaistaan, vaikka maksuunpanon oikaisu sinänsä tapahtuisikin kymmenennen tappiovuotta seuranneen verovuoden päättymisen jälkeen.

Verohallinto vähentää tappiot pääsääntöisesti vanhimmasta lukien. Poikkeuksen pääsääntöön muodostanee ennakko­ratkaisukäytännön (KVL 15.2.2012 nro 4) perusteella tilanne, jossa yhtiöllä on vanhoja tappioita, joita sen saaman TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan nojalla ei voida vähentää konserniavustuksena saadusta tulosta, ja uusia tappioita, joita vastaava rajoitus ei koske. Tällöin konserniavustuksena saatu tulo voidaan ennakko­ratkaisun mukaan käyttää ikäjärjestyksestä poiketen rajoituksista vapaiden uusien tappioiden vähentämiseen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on kuitenkin hakenut ennakkoratkaisuun muutosta KHO:sta, joten oikeustila ei tältä osin ole vielä varmistunut.

Yhtiöllä ei ole velvollisuutta ilmoittaa veroilmoituksellaan suurinta mahdollista tappiota tai tappiota lainkaan, jos sen käytettävissä on tuloksentasaamiskeinoja, joiden avulla sille jää verotettavaa tuloa. Tällaisia keinoja ovat muun muassa käyttöomaisuudesta tehtyjen poistojen hyllyttäminen, tuotekehityskulujen aktivoiminen vähennettäväksi EVL 25 §:ssä tarkoitettuina poistoina sekä suurehkojen korjauskulujen lukeminen kyseessä olevan omaisuuserän hankinta­menoon. Näiden keinojen avulla yhtiö voi maksimoida tulonsa niin, että vanhentumassa oleva tappio saadaan vähennetyksi. Lisäksi näiden keinojen avulla voidaan vaikuttaa siihen, missä määrin yhtiölle kertyy tappiota, joka voidaan menettää veroilmoitusta laadittaessa tiedossa olevan tulevan omistusrakenteen muutoksen takia.

Tappioiden vähennysoikeus omistajanvaihdostilanteissa

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin nojalla tappiollinen yhtiö menettää oikeutensa tappionsa vähentämiseen, jos yli puolet sen osakkeista tai osuuksista vaihtaa omistajaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi tappiovuonna tai sen jälkeen.

Jos tappiota tuottaneen yhtiön osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Säännösten tarkoitus on estää se, että tappiollisten yhtiöiden osakkeet tai osuudet muodostuisivat kauppatavaraksi. Säännöksiä ei sovelleta pörssilistalle otettujen yhtiöiden julkisen kaupankäynnin kohteena olevien osakkeiden luovutuksiin.

Tappioiden vähennysoikeus voidaan menettää esimerkiksi silloin, kun tappiollisen yhtiön osakkeita tai osuuksia luovutetaan kaupalla, vaihdolla tai apporttiomaisuuden luovutuksena tai kun tappiollinen yhtiö laskee liikkeelle uusia osakkeita taikka lunastaa osakkeitaan niin, että sen omistussuhteet muuttuvat. Osakkeista tai osuuksista on yli puolet vaihtanut omistajaa, kun osakkeiden tai osuuksien kokonaismäärästä yli puolet on siirtynyt uuden osakkaan tai jäsenen omistukseen. Osakkaiden tai jäsenten lukumäärässä tapahtuneilla muutoksilla ja äänivallassa tapahtuneilla muutoksilla ei tällöin ole merkitystä. Osakkeet ja osuudet vaihtavat omistajaa sinä verovuotena, jonka aikana omistusoikeus niihin siirtyy uudelle osakkaalle tai jäsenelle.

Omistusrakenteen muutoksia on seurattava kultakin verovuodelta vahvistetun tappion osalta erikseen. Jos yhtiön osakkeilla tai osuuksilla tehdään useita kauppoja muutaman verovuoden aikana, on mahdollista, että kaikkien kauppojen yhteisvaikutuksen takia yhtiö menettää ainakin vanhimpien tappioidensa vähennysoikeuden, vaikka yksittäisissä kaupoissa luovutettujen osakkeiden määrät sinänsä jäisivät vähäisiksi.

Poikkeusluvat

Jos yhtiö menettää tappioidensa vähennysoikeuden omistusrakenteessa tapahtuneen muutoksen takia, se voi hakea kirjallisesti Verohallinnolta poikkeuslupaa tappioiden vähentämiseen. Hakemus on vapaamuotoinen, mutta siinä olisi esitettävä selvitys hakijayhtiön toiminnasta, omistusrakenteessa tapahtuneesta muutoksesta sekä siitä, miten lupaedellytykset esillä olevassa asiassa täyttyvät. Lisäksi olisi hyvä kuvata, millaisia muutoksia hakijayhtiön toiminnassa on suunniteltu tapahtuvan omistusrakenteen muutoksen jälkeen.

Hakemus voidaan tehdä jo ennen omistajanvaihdoksen aiheuttavan osakkeiden tai osuuksien luovutuksen toteuttamista. Viime vuosien lupakäytännössä hakemuksista on hyväksytty noin 90 prosenttia.

Omistajanvaihdoksia koskevien säännösten tarkoitusten vuoksi poikkeuslupa tulisi myöntää aina, kun tehtyjen toimien tarkoituksena ei ole spekuloida tappiollisen yrityksen osakkeilla tai osuuksilla. Tällaisesta tilanteesta on kyse silloin, kun tehdyille toimille on pätevä liiketaloudellinen syy.

Spekulaatiosta on puolestaan kyse silloin, kun luovutuksen kohteena on tappiollinen yhtiö, jonka arvo näyttäisi perustuvan lähinnä siihen laskettavissa olevaan verohyötyyn, jonka luovutuksensaaja luovutuksen kohteena olevan yhtiön tappioiden avulla voisi saada omassa toiminnassaan. Käytännössä kyse on yleensä tilanteesta, jossa luovutuksen kohteena on elinkeinotoimintansa lopettanut yhtiö, jossa on tarkoitus ryhtyä harjoittamaan toisen toimialan toimintaa omistus­rakenteen muutoksen jälkeen.

Lupakäytännössä kuitenkin edellytetään lain sanamuodon mukaisesti, että luvan myöntämiselle on erityisiä syitä. Lupa voidaan myöntää, vaikka luovutustoimeen liittyisi vain yksi erityiseksi syyksi katsottava tekijä. Erityisenä syynä voidaan pitää muun muassa omistusrakenteen muutosta konsernin sisäisessä toimessa, sukupolvenvaihdostilanteessa, saneeraustilanteessa, yrityksen myynnissä työntekijöille, valmisyhtiön ostossa ja toiminnan laajentamisessa yritysostoin. Lisäksi merkitystä on annettu tehtyjen toimien työllisyysvaikutuksille. Oikeuskäytännön perusteella kuitenkin vain vähäisenkin työntekijämäärän työpaikkojen turvaaminen riittää erityiseksi syyksi.

Luvan myöntämisen edellytyksenä myös on, että tappiot ovat tarpeen hakijayhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Tällä tarkoitetaan, että hakijayhtiö jatkaa toimintaansa. Tämän vuoksi hakijayhtiöltä ei tule edellyttää sellaista selvitystä, että se ajautuisi konkurssiin tai taloudellisiin vaikeuksiin, jos lupaa ei myönnetä. Jos tappiollinen yhtiö on sulautumassa toiseen yhtiöön, viimeksi mainittua edellytystä olisi tarkasteltava vastaanottavan yhtiön toiminnan jatkamisen kannalta.

Jos yhtiölle myönnetään poikkeuslupa, yhtiö voi lähtö­kohtaisesti vähentää luvanalaiset tappiot vain sen omasta liike­toiminnasta kertyvistä tuloista. Tappiot voidaan kuitenkin jättää myönteisestä lupapäätöksestä huolimatta vähentämättä, jos yhtiön hakemuksessaan ilmoittamat ja lupapäätöksessä mainitut seikat toiminnan jatkumisesta eivät ole vastanneet todellista tilannetta. Lupapäätöksen saanut yhtiö voi silti kehittää toimintaansa lupapäätöksen antamissa rajoissa. 

Verohallinto voi myös myöntää poikkeusluvan tappion vähentämiseen konserniavustuksena saadusta tulosta. Tällaista lupaa on haettava erikseen jokaiselta verovuodelta, jonka konserniavustusta aiotaan käyttää. Lupa voidaan myöntää, jos tappiollisen yhtiön ja konserniavustuksen antajaksi tarkoitetun yhtiön välillä on vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde ennen omistajanvaihdoksen tapahtumista. Konsernisuhteen ei siis ole tarvinnut olla olemassa silloin, kun lupapäätöksessä tarkoitettu tappiollinen verovuosi on alkanut.

Lupaa hakenut yhtiö voi hakea saamaansa kielteiseen lupapäätökseen muutosta hallinto-oikeudesta ja edelleen korkeimmasta hallinto-oikeudesta. Muutosta on haettava 30 päivässä valituksen kohteena olevan päätöksen tiedoksi­saannista. Muutoksenhakumenettelyä on kuitenkin ehdotettu (HE 76/2012 vp) muutettavaksi niin, että korkeimmasta hallinto-oikeudesta voitaisiin hakea muutosta vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan.

Tappioiden siirtyminen yritysjärjestelyissä

Yhtiö ei lähtökohtaisesti voi luopua oikeudestaan tasata tappioitaan tai luovuttaa verotuksessa vahvistettuja tappioitaan vähennettäväksi toisen yhtiön verotuksessa. Tämän mukaisesti puret-tavan yhtiön tappio ei siirry jako-osan mukana sen osakkaille eikä osaakaan siirtävän osakeyhtiön tappiosta voida siirtää apporttiomaisuuden luovutuksessa liiketoimintasiirrot mukaan lukien vastaanottavalle osakeyhtiölle.

Tappioiden vähennysoikeutta ei sen sijaan menetetä, kun yhtiö muuttaa toimintamuotoaan TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Lisäksi tappiot voivat siirtyä sulautumisessa ja jakautumisessa sulautuvalta tai jakautuvalta yhteisöltä vastaanottavalle yhteisölle. Jotta sulautumisen ja jakautumisen avulla ei voitaisi kiertää omistusrakenteen muutoksia koskevia säännöksiä, tappio voi lain sanamuodon mukaan sulautumisessa ja jakautumisessa siirtyä vastaanottavalle yhteisölle, jos vastaanottava yhteisö taikka sen osakas tai jäsen taikka vastaanottava yhteisö ja sen osakas tai jäsen yhdessä ovat omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista tappiovuoden alusta lukien. Edellytyksen täyttyminen on määritettävä sulautuvan tai jakautuvan yhteisön kunkin verovuoden tappion osalta erikseen. 

Oikeuskäytännössä on tappioiden sulautumisessa ja jakautumisessa siirtymisen edellytykseksi lisäksi katsottu, että sulautuminen tai jakautuminen täyttää EVL 52a tai 52c §:ssä asetetut edellytykset ja että sulautuvalla tai jakautuvalla yhteisöllä itsellään on oikeus vähentää siirtyväksi tarkoitettu tappio. Jälkimmäinen edellytys tarkoittaa käytännössä, että siirtyväksi tarkoitetun tappion vähentämiseen on saatu poikkeuslupa, jos sulautunut tai jakautunut yhteisö on menettänyt oikeutensa tappion vähentämiseen omistusrakenteessa tapahtuneen muutoksen takia.

Sulautumisessa tai jakautumisessa vastaanottavalle yhteisölle siirtynyt elinkeinotoiminnan tappio vähennetään kuin sille itselleen samalta verovuodelta vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio. Tappion vähentämisen määräaika ei siis tällöin muutu. Lisäksi vastaanottava yhteisö menettää sille siirtyneen tappion vähennysoikeuden, jos sen omistus­rakenteessa on tapahtunut edellä kuvatun kaltainen muutos, ellei vastaanottava yhteisö saa Verohallinnolta lupaa tappion vähentämiseen omistusrakenteen muutoksesta huolimatta.