Tulolähdejako poistuu osakeyhtiöiltä ja eräiltä muilta yhteisöiltä

Tulo syntyy ”lähteestä, josta tulo pulppuaa”. Näin runollisesti muistaisin kirjoitetun verotuksen tuloteorioita käsittelevissä teoksissa. Sana on myöhemmin vakiintunut vero-oikeudelliseen kielenkäyttöömme.

Nykyisessä verojärjestelmässämme on kolme tulolähdettä, jotka perustuvat kolmen tuloverolakimme soveltamisaloihin. Elinkeinoverolain  (EVL) mukaan määrittyy elinkeinotoiminnan – liike- ja ammattitoiminnan – tulolähteen tulos. Maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaan määrittyy puolestaan maatalouden tulos. Kolmantena on vielä tuloverolaki (TVL), jota sovelletaan verotuksessa muiden tulojen kuin elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulojen laskennassa.

Lainmuutokset (L 308 – 312/2019 – HE 257/2018) liikeosakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamiseksi muiden tulojen kuin maatalouden tulojen osalta tulivat voimaan 1.1.2020 (kts. HE 1/2019). Muuttuneita säännöksiä ryhdytään soveltamaan vuodelta 2020 toimitettavasta verotuksesta lähtien.

Tähän päättyy vuosien tai oikeastaan vuosikymmenten veropoliittinen keskustelu siitä, että tulolähdejako erityisesti osakeyhtiöiden verotuksessa pitäisi poistaa. Tulolähdejaon poistamista on perusteltu muun muassa sillä, että osakeyhtiötä verotetaan yhden veroprosentin mukaan ja kun koko toiminta on voitollista, niin tulolähdejako on nykyään jokseenkin turhaa.

Tulolähdejako ei poistu kaikilta yritysmuodoilta

Elinkeinoverolain ensimmäisessä pykälässä säädetään lakimuutosten jälkeenkin, että elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Pykälään on kuitenkin lisätty toinen momentti, jonka mukaan elinkeinoverolakia sovelletaan myös muun toiminnan kuin maatalouden tulosta laskettaessa, kun kyse on mm. seuraavista yhteisöistä:

• liikeosakeyhtiöt
• osuuskunnat
• taloudelliset yhdistykset
• säätiöt
• säästöpankit ja
• keskinäiset vakuutusyhtiöt.

Lisäksi elinkeinoverolain toiseen pykälään lisättiin uusi toinen momentti, jonka mukaan edellä mainittujen yhteisöjen harjoittama toiminta maataloutta lukuun ottamatta muodostaa elinkeinotoiminnan tulolähteen.

Vaikka liikeosakeyhtiö tai muu edellä mainittu yhteisö ei kaikilta osin harjoittaisikaan elinkeinotoimintaa, kaikkea muuta toimintaa paitsi maataloutta verotetaan kuitenkin elinkeinoverolain mukaan ja muodostaa elinkeinotoiminnan tulolähteen.

Raja-aita EVL-tulolähteen ja TVL-tulolähteen ja väliltä kaatuu yhteisömuodon ja toiminnan luonteen perusteella. Kun yhteisömuoto ja toiminnan luonne ratkaisevat, tulolähdejako ei poistu kaikilta yrityksiltämme.

Tulolähdejako säilyy aiempaan tapaan esimerkiksi asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden sekä yleishyödyllisten osakeyhtiöiden samoin kuin avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden verotuksessa. Asunto-osakeyhtiöiden verotuksessa sovelletaan tuloverolakia. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön harjoittamaan toiminnan tulos lasketaan puolestaan elinkeinoverolain mukaan ja esim. mahdolliseen asuntojen vuokrauksen tuottama tulos tuloverolain mukaan.

Raja-aita EVL-tulolähteen ja TVL-tulolähteen ja väliltä kaatuu yhteisömuodon ja toiminnan luonteen perusteella.

Tulolähdejaon osalta mikään ei muutu myöskään yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksessa. Lähtökohta on edelleen, että niihin sovelletaan tuloverolakia. Mikäli yleishyödyllinen yhteisö harjoittaa myös elinkeinotoimintaa, elinkeinoverolakia sovelletaan vain tähän yhteisön harjoittamaan elinkeinotoimintaan.

Yksityisten liikkeen- ja ammatinharjoittajienkin verotuksessa sovelletaan samoja verosäännöksiä kuin aiemmin. Elinkeinoverolakia sovelletaan vain yrittäjän harjoittamaan liike- ja ammattitoimintaan.

EVL- ja TVL-tulolähteet yhdistyvät ja tulokset netotetaan

Elinkeinoverolakia sovelletaan siis varsinaisen yritystoiminnan lisäksi liikeosakeyhtiön ja muiden edellä mainittujen yhteisöjen harjoittamaan asuinhuoneiston vuokraukseen, jota aiemmin on verotettu tuloverolain säännösten mukaan.

Mikäli kyse on vaikkapa konepajaliiketoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä, jonka konepajaliiketoiminta on tuottanut 20 000 euron suuruisen tappion verotuksessa, niin aiemmin yhtiö olisi maksanut veroa omistamansa asuinhuoneiston vuokrauksesta syntyneestä positiivisesta tuloksesta, jota verotettiin tuloverolain mukaan. Vuodelta 2020 toimitettavasta verotuksesta lähtien myös tämän vuokraustoiminnan tuotot ja kulut käsitellään elinkeinotoiminnan tulolähteellä. Mikäli yhtiön varsinaisen liiketoiminnan tappio verovuodelta olisi tuo 20 000 euroa ja vuokraustoiminnan positiivinen tulos vastikkeiden ja muiden käyttömenojen jälkeen 15 000 euroa, yhtiölle vahvistettaisiin elinkeinotoiminnan tappioksi 5 000 euroa eli verotettavaa tuloa tällaisessa tilanteessa ei enää synny.

Juoksevan tulon verotus tapahtuu siis elinkeinotoiminnan tulolähteellä ja mitään tulolähdekohtaista erillislaskentaa ei enää tehdä muun kuin maatalouden tuloksenlaskennan osalta, kun kyse on liikeosakeyhtiöistä ja muista edellä mainituista yhteisöistä.

Uusi omaisuuslaji – muun omaisuuden omaisuuslaji

Aiempi TVL-omaisuus kuuluu yleensä uuteen omaisuuslajiin – muun omaisuuden omaisuuslajiin. Elinkeinoverolakiin ei kirjoitettu mitään itsenäistä määritelmää tälle uudelle omaisuuslajille. Lakiin lisätyn 12 a pykälän mukaan muuta omaisuutta on se omaisuus, joka ei ole yrityksen rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuutta.

Jos tätä muuta omaisuutta käytetään tulonhankkimistarkoituksessa, sen hankintameno vähennetään elinkeinoverolain yleisten poistosääntöjen mukaisesti.

Mikäli tätä tulonhankkimistarkoituksessa käytettyä muuta omaisuutta myöhemmin myydään, syntynyt myyntivoitto on luovutusvuoden veronalaista tuloa ja myyntitappio vähennyskelpoista menoa elinkeinotoiminnan tulolähteellä. Tämä on pääsääntö, johon on kuitenkin jäljempänä kerrottava poikkeus.

Muuta omaisuutta on esimerkiksi konepajayrityksen harjoittamaan asuin- ja liikehuoneistojen vuokraustoimintaan kuuluvat kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöiden osakkeet. Kiinteistöyhtiö voi olla yhtä hyvin olla keskinäinen kiinteistöyhtiö kuin tavallinenkin kiinteistöyhtiö, jonka osakkeet eivät oikeuta tietyn yhtiöjärjestyksessä määritellyn huoneiston hallintaan. Mikäli konepajayritys myy vuokrauskäytössä olleen tilan – esimerkiksi asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet – tappiolla, tuo tappio on vähennettävissä elinkeinotoiminnan tulolähteellä konepajaliiketoiminnan positiivisesta tuloksesta. Mikäli konepajaliiketoimintakin on tappiollinen, niistä yhdessä muodostuu elinkeinotoiminnan tulolähteen verovuoden tappio.

Muu omaisuus ja myyntitappioiden rajoitettu vähennyskelpoisuus

Aivan kaiken muuhun omaisuuteen kuuluvan omaisuuden myynnin verokohtelu ei ole niin suoraviivaista kuin on edellä esitetty.

Mikäli muuhun omaisuuteen kuuluu muita kuin edellä mainittuja kiinteistöyhtiön osakkeita tai muuhun omaisuuteen kuuluu avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön yhtiöosuuksia, näiden osakkeiden ja yhtiöosuuksien myynnistä syntyneet voitot verotetaan luovutusvuonna elinkeinotoiminnan tulolähteellä, mutta tappiot ovat vähennettävissä vain muun omaisuuden veronalaisia myyntivoittoja vastaan verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna.

Meillä on nyt lainsäädännössä se tilanne, että käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoitto on verovapaata tuloa ja tappio vähennyskelvotonta menoa elinkeinoverolain 6 b pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä. Muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden myyntivoitto on sen sijaan veronalaista tuloa ja tappio on vähennettävissä, mutta rajoitetusti.

Lainvalmisteluasiakirjojen (HE 257/2018 s. 23) mukaan käyttöomaisuusosakkeiden verovapaus säädettiin aikanaan, jotta Suomeen sijoittautuneiden konsernien verotuksellinen toimintaympäristö olisi kansainvälisesti kilpailukykyinen. Tätä käyttöomaisuusosakkeiden verovapautta ei haluttu laajentaa tulolähdejaon poistamisen yhteydessä aiemmin TVL-omaisuutena pidettyihin osakkeisiin. Tällaiset osakkeet olisi ilman muun omaisuuden omaisuuslajin säätämistä pitänyt rinnastaa verotuksessa lähinnä käyttöomaisuusosakkeisiin.

Aiemmin esitettyä esimerkkiä mukaillen konepajaliiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön omistus olisi voitu järjestää yrittäjän suoran omistuksen sijaan ns. holdingyhtiön kautta. Yhtiön, joka ei harjoita itse mitään elinkeinotoimintaa vaan ainoastaan omistaa konepajaliiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeet. Tällaista holdingyhtiön omistamia osakkeita ei ole pidetty holdinginyhtiön käyttöomaisuutena vaan TVL-omaisuutena. Vastaisuudessa osakkeet kuuluvat omaisuuslajiryhmittelyssä holdingyhtiön muuhun omaisuuteen.

Mikäli holdingyhtiö myisi konepajaliiketoimintaa harjoittavan yrityksen osakkeet, myyntiä käsiteltäisiin muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden myyntinä, josta saatu voitto verotettaisiin elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona. Tappio olisi puolestaan vähennettävissä elinkeinotoiminnan tulolähteellä vain muun omaisuuden veronalaisia myyntivoittoja vastaan verovuotena ja viitenä sitä seuraavana vuonna.

Edelleen jää siis rajanveto, minkä luonteisia yhteisön omistamat osakkeet ovat. Ovatko ne käyttöomaisuusosakkeita vai mahdollisesti muuhun omaisuuteen kuuluvia osakkeita? Käyttöomaisuusosakkeiden määritelmän osalta korkein hallinto-oikeus antoi vuonna 2019 merkittävän ennakkoratkaisun numerolla 2019:61, jota professori (em.) Seppo Penttilä on tarkemmin analysoinut Tilisanomien numerossa 4/2019.

Verohallinto on parhaillaan päivittämässä elokuussa 2016 antamaansa ohjetta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelusta tulolähdejaon poistumisen vuoksi. Tätä artikkelia kirjoitettaessa päivitettyä ohjetta ei oltu vielä julkaistu.

Aiemmat TVL-tappiot ja TVL-myyntitappiot

Osakeyhtiön ja muiden edellä mainittujen yhteisöjen verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteellä vähennetään EVL-tappioiden rinnalla ne aiemmat TVL-tulolähteen tappiot, joita ei ole vuoden 2019 verotuksessa voitu vielä vähentää. TVL-tulolähteen tappioiden vähentämisestä EVL-tulolähteen tuloksesta säädetään TVL 120 pykälän 3 momentissa ja tuloverolain voimaantulosäännöksessä (L 309/2019).

Mikäli konepajayrityksen elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio vuodelta 2018 on 10 000 euroa ja vuokraustoiminnasta syntynyt TVL-tulolähteen tappio on myös 10 000 euroa, yritys voi vähentää seuraavina vuosina elinkeinotoiminnan tulolähteellä yhteensä 20 000 euroa suuruiset tappiot vuodelta 2018, jos näitä tappioita ei ole pystytty vähentämään lainkaan vuoden 2019 verotuksessa.

Aiemmat TVL-myyntitappiot voidaan vähentää ensin muun omaisuuden myyntivoitoista ja sen jälkeen käyttöomaisuusosakkeiden ja -kiinteistöjen veronalaisista myyntivoitoista. Tästä TVL 50 pykälän mukaisten myyntitappioiden vähentämisestä säädetään elinkeinoverolain muutoksen voimaantulosäännöksessä (L 308/2019).

Viimeksi mainitussa säännöksessä ei kylläkään kerrota, vähennetäänkö aiempi TVL-myyntitappio ensin käyttöomaisuusosakkeiden vai kiinteistöjen myyntivoitosta. Verohallinto on esittänyt ohjeessaan (Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen, 3.7.2019) kantanaan, että vähennys tehtäisiin ensisijaisesti käyttöomaisuuskiinteistöjen veronalaisista myyntivoitoista. Näin arvatenkin siitä syystä, että mahdolliset käyttöomaisuusosakkeiden myyntitappiot voitaisiin vähentää mahdollisista veronalaisista käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoitoista, jos käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoiton verovapaus ei täyty.

TVL-myyntitappiot voidaan vähentää luovutusvuotta seuraavien viiden vuoden aikana.

Käytettyä esimerkkiä jatkaen, mikäli konepajayrityksellä on aiempia TVL-myyntitappioita esim. vuokraustoiminnan käytössä olleiden asunto-osakkeiden myynnin seurauksena, yhtiö voi vähentää niitä mahdollisista myyntivoitoista, jotka syntyvät vuokraustoiminnan käytössä olleiden asunto-osakkeiden myynneistä verovuonna 2020 tai myöhempinä vuosina.

Aiemmat TVL-tulolähteen tappiot vähennetään EVL-tulolähteen tappioiden rinnalla elinkeinotoiminnan tulolähteellä tappiovuotta seuraavan kymmenen vuoden aikana. TVL-myyntitappiot voidaan vähentää luovutusvuotta seuraavien viiden vuoden aikana.

Muuta huomattavaa tulolähdejaon poistumisesta

Konserniavustuksenkäyttö yhtiöiden väliseen tuloksentasaukseen laajenee. Osakeyhtiö tai osuuskunta voivat antaa konserniavustuksen toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle, kun niihin sovelletaan elinkeinoverolakia. Aiemmin edellytyksenä oli, että sekä antaja että saaja harjoittavat liiketoimintaa.

Vuoden 2020 verotuksesta lähtien tuotannollista toimintaa harjoittava osakeyhtiö voi siis antaa verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen emoyhtiölleen, vaikka emoyhtiö olisi holdingyhtiö, johon yrittäjä on sijoittanut osakeomistuksensa eikä se harjoittaisi mitään varsinaista liiketoimintaa.

Tulolähdejaon jälkeenkin jää tapauskohtaisesti ratkottavaksi, ovatko osakeyhtiön ja muun edellä mainitun yhteisön omistamat osakkeet käyttöomaisuusosakkeita vai muuta omaisuutta. Soveltamisongelmia saattaa syntyä esimerkiksi myös niissä tilanteissa, joissa yhteisö harjoittaa varsinaisen liiketoiminnan lisäksi pienimuotoista arvopaperikauppaa likvidien varojen sijoittamiseksi. Onko tällöin kyse vaihto-omaisuusosakkeista vai muuhun omaisuuslajiin kuuluvista osakkeista, joiden myyntitappio olisi vähennettävissä vain muun omaisuuden myyntivoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna?

Lainvalmisteluasiakirjojen mukaan (HE 257/2018, s. 36) myyntitappioiden vähennysoikeuden rajoitus voisi koskea esimerkiksi passiivisesti hallinnoituja osakkeita, kun toiminta ei ole elinkeinotoiminnan edellytykset täyttävää arvopaperikauppaa tai muuta elinkeinotoimintaa.  Verohallinnon ohjeessa (Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen, 3.7.2019) sivutoimiseen ja mahdollisesti pienimuotoiseen arvopaperikauppaan ei ole otettu lainkaan kantaa.