Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa

Yritykset saavat toimintaansa varten melko yleisesti erityyppisiä tukia ja avustuksia. Pääsääntöisesti tällaisia tukia ja avustuksia myöntävät ja maksavat erilaiset julkiset tahot, kuten valtio ja sen eri toimielimet (esimerkiksi ministeriöt, ELY-keskukset, Finnvera), kunnat, maakunnat ja Euroopan unioni. Tukien ja avustusten maksuperuste ja -tarkoitus vaihtelevat merkittävästi toiminnan yleisten edellytysten tukemisesta jonkin tietyn myynnin tai hankkeen tukemiseen.

Saadut tuet ja avustukset tulee huomioida myös arvonlisäverotuksessa, sillä tietyissä tilanteissa niistä on maksettava arvonlisäveroa ja toisaalta ne voivat vaikuttaa myös saajan hankintojen arvonlisäverojen vähennysoikeuteen. Verohallinto julkaisi 1.1.2022 kokonaan uuden ohjeen Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa (VH/4518/00.01.00/2021), jonka olennaisinta sisältöä tarkastellaan seuraavassa. Aihepiiristä ei aiemmin ole ollut yleistä ohjeistusta, ainoastaan muutama yli 10 vuotta vanhaa yksittäistä Verohallinnon kannanottoa.

Tuet ja avustukset arvonlisäverosäännöksissä

Tuen tai avustuksen käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa (AVL) tai arvonlisäverodirektiivissä eikä tukia ja avustuksia ole erikseen säädetty arvonlisäverottomiksi. Veron perustetta koskevissa säännöksissä tuet ja avustukset kuitenkin mainitaan. AVL 79 §:n mukaan tuet ja avustukset luetaan mukaan veron perusteeseen silloin, kun ne liittyvät suoraan tavaran tai palvelun hintaan. Lisäksi AVL 15 §:n mukaan velvollisuus suorittaa vero myynnistä syntyy, kun AVL 79 §:ssä tarkoitettu tuki tai avustus on saatu.

Saatujen tukien ja avustusten arvonlisäverollisuus määräytyy käytännössä ensisijaisesti sen perusteella, voidaanko niiden katsoa olevan vastiketta jonkin tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta. Jos näin ei ole, tuet ja avustukset jäävät arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Kyse ei tällöin ole arvonlisäverolaissa tarkoitetusta myynnistä, koska tuki tai avustus saadaan ilman mitään välitöntä vastasuoritusta.

Saatujen tukien ja avustusten arvonlisäverollisuus määräytyy käytännössä sen perusteella, voidaanko niiden katsoa olevan vastiketta jonkin tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta.

Jos tuki tai avustus sen sijaan myönnetään siksi, että niiden saaja luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja, kuuluvat tuet ja avustukset arvonlisäveron soveltamisalaan. Tuki tai avustus muodostaa tällöin joko kokonaan tai osittain sen vastikkeen, eli hinnan, jota vastaan tavaroita luovutetaan tai palveluja suoritetaan, ja kyseessä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu myynti.

Lisäksi on kuitenkin huomattava, että tietyt myynnit on arvonlisäverolaissa säädetty verottomiksi tai nollaverokannan alaisiksi. Tällaisia myyntejä ovat esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen sekä sosiaalihuoltopalvelujen myynnit, rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynnit ja monet kansainvälisen kaupan myynnit. Jos tuki tai avustus on vastiketta tällaisesta arvonlisäverottomasta tavaran tai palvelun myynnistä, tuesta tai avustuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Myöskään muuta kuin arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, kuten esimerkiksi yleishyödyllistä toimintaa, varten saaduista tuista tai avustuksista ei suoriteta arvonlisäveroa.

Arvonlisäverottomat tuet ja avustukset

Toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annetut tuet ja avustukset eli niin sanotut yleistuet eivät ole vastiketta minkään tavaran luovutuksesta tai palvelun suorituksesta, minkä takia ne jäävät edellä mainitulla tavalla arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Tällaisia yleistukia ei siten lueta veron perusteeseen eli niistä ei tilitetä arvonlisäveroa, vaikka tuen saajan tuettava toiminta sinänsä olisikin luonteeltaan arvonlisäverollista. Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 283/1994) mainittiin aikanaan esimerkkeinä yleistuista maataloudelle annetut pinta-alatuet sekä kotieläinten lukumäärän perusteella annetut tuet.

Yleistukia myöntävät käytännössä julkiset tahot. Verohallinnon uuden ohjeen mukaan ilman vastasuoritusta tapahtuva tukien ja avustusten jakaminen ei sen sijaan yleensä kuulu yksityiseen yritystoimintaan. Verotuskäytännön lähtökohtana on siten se, että yritysten maksamat tuet ja avustukset katsotaan vastikkeeksi jonkin tavaran tai palvelun myynnistä. Verohallinnon ohjeen mukaan konserniyritysten välillä annettavat konserniavustukset katsotaan kuitenkin yleistukien tapaan vastikkeettomiksi rahansiirroiksi, mikä vastaa vakiintunutta verotuskäytäntöä. Huomattava kuitenkin on, että konserniyhtiöiden väliset muut maksusuoritukset ovat lähtökohtaisesti vastiketta yhtiöiden välillä tapahtuneista myynneistä, jolloin niistä on tilitettävä arvonlisäveroa yleisten arvonlisäverosäännösten mukaisesti.

Verohallinnon ohjeen mukaan konserniyritysten välillä annettavat konserniavustukset katsotaan yleistukien tapaan vastikkeettomiksi rahansiirroiksi,

Verohallinnon ohjeessa on listattu esimerkkejä arvonlisäverottomiksi yleistuiksi katsottavista tuista ja avustuksista. Listaus perustuu käytännössä pääosin korkeimman hallinto-oikeuden, keskusverolautakunnan ja unionin tuomioistuimen (EUT) ratkaisuihin, joista monet on annettu jo vuosia tai jopa vuosikymmeniä sitten. Yhtenä esimerkkinä arvonlisäverottomasta yleistuesta on ohjeessa kuitenkin mainittu myös yrittäjän kaupungilta saama yksinyrittäjien tuki yritystoiminnan vakauttamista varten koronaepidemian aikana. Vaikka asiaa ei ohjeessa nimenomaisesti todetakaan, lienee selvää, että kaikki muutkin julkisista varoista maksetut ja maksettavat korona­epidemiaan liittyvät kustannustuet on katsottava arvonlisä­verottomiksi yleistuiksi.

Ohjeessa todetaan lisäksi EUT:n oikeuskäytäntöön viitaten, että myös julkinen tuki voi olla vastiketta tuen saajan luovuttamasta tavarasta tai suorittamasta palvelusta, jolloin tuki on arvonlisäverollinen ja se on luettava myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen – näin on kuitenkin luonnollisesti vain, jos kyseinen myynti on arvonlisäverolain mukaan verollinen. Ohjeessa mainitussa EUT:n tuomiossa oli tältä osin kyse tilanteesta, jossa julkinen tuki oli vastiketta kolmannelle osapuolelle suoritetusta palvelusta. Kyseessä voi ohjeen mukaan olla arvonlisäverollinen myynti kuitenkin myös silloin, jos tuen saaja luovuttaa hyödykkeitä suoraan tuen antajalle. Merkitystä ei tässä suhteessa ole sillä, että tuen antajan maksamaa suoritusta mahdollisesti kutsutaan tueksi tai avustukseksi, vaan tosiasialliset olosuhteet ratkaisevat suorituksen arvonlisäverokäsittelyn. Käytännön esimerkkinä tällaisesta arvonlisäverollisesta myynnistä saadusta vastikkeesta ohjeessa mainitaan tilanne, jossa kunta tilaa arvonlisäverovelvolliselta yritykseltä kunnalle luovutettavan kannattavuusselvityksen projektin käynnistämiseksi ja myöntää yritykselle avustuksen selvityksen tekemisestä aiheutuvien kulujen kattamiseksi.

Arvonlisäverolliset tuet ja avustukset

Suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuet ja avustukset luetaan edellä kuvatulla tavalla tavaran tai palvelun myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Tällaisia tukia kutsutaan toisinaan erityistuiksi tarkoituksena erottaa ne edellä käsitellyistä yleistuista, vaikka Verohallinnon ohjeessa kyseistä termiä ei käytetäkään.

Edellä mainitun hallituksen esityksen mukaan kyse on suoraan hintoihin liittyvästä tuesta, jos kaikki seuraavat kolme edellytystä täyttyvät:

1. tuki annetaan hyödykkeen myyjälle,
2. tuki muodostaa vastikkeen tai sen osan ja
3. tuen antajana on kolmas osapuoli.

Verohallinnon ohjeessa suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyviä tukia ja avustuksia käsitellään pääosin EUT:n oikeuskäytäntöön perustuen, mikä johtunee siitä, että toisin kuin yleistuista, niistä ei ole kovin laajaa kotimaista oikeuskäytäntöä. EUT:n tuomioiden perusteella voidaankin määritellä kyseisille tuille ja avustuksille ominaisia piirteitä. EUT:n linjausten mukaan tukea voidaan pitää vastikkeena tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta ja siten veronalaisena vain silloin, kun tuki suoritetaan nimenomaan siitä hyvästä, että tuen saaja toimittaa tietyn tavaran tai suorittaa tietyn palvelun. Tällainen tilanne on kyseessä myös, jos hintaan liittyvä tuki maksetaan siksi, että tuen saaja toimittaa hyödykkeen ostajalle alempaan hintaan.

Pelkästään se, että tuki voi vaikuttaa sen saajan toimittamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen hintoihin, ei sen sijaan vielä riitä tekemään tuesta veronalaista. EUT:n mukaan liityntä tuen ja hinnan välillä on olemassa, kun tavaran ostajat tai palvelun vastaanottajat hyötyvät tuen saajalle annetusta tuesta. Vastaanottajan maksaman hinnan on siis määräydyttävä niin, että ostajan tai vastaanottajan maksama hinta alenee tavaran myyjälle tai palvelun suorittajalle annetun tuen mukaisesti, jolloin tuki muodostaa yhden osatekijän myyjän vaatiman hinnan määräytymisessä. Tuen määrän ei kuitenkaan välttämättä tarvitse vastata tarkalleen toimitetun tavaran tai suoritetun palvelun hinnan alentumista, vaan riittävää on, että alentumisen ja tuen – joka voi olla kerta­luonteinen – välinen kytkös on huomattava.

Pelkästään se, että tuki voi vaikuttaa sen saajan toimittamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen hintoihin, ei vielä riitä tekemään tuesta veronalaista.

Suoraan hintoihin liittyviä tukia ovat ohjeen mukaan tuet, jotka määräytyvät tavaran tai palvelun myyntihinnan tai myydyn määrän perusteella, esimerkiksi erilaiset hyödykkeen myyntihinnan alentamiseksi annettavat hinnanalennus- ja hinnanerokorvaukset.

Jos kolmas osapuoli sen sijaan maksaa tavaran tai palvelun myyjälle vastikkeen suoraan siten, että tarkoituksena ei ole alentaa myyjän ostajalta perimää hintaa, vaan vastike vastaa sellaisenaan myyjän perimää hintaa tai osaa siitä, kyse ei ole arvonlisäverolain tarkoittamasta tuesta tai avustuksesta. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että tällainen myyjän kolmannelta saama suoritus olisi arvonlisäveroton, vaan se on osa veron perustetta suoraan AVL 73 §:n 1 momentin veron perustetta koskevan yleissäännön mukaisesti.

Veron perusteeseen luettava tuen tai avustuksen määrä ei AVL 79 §:n 3 momentin mukaan sisällä arvonlisäveron osuutta. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että saadusta tuesta tai avustuksesta luetaan veron perusteeseen määrä, josta arvonlisäveron osuus on ensin vähennetty. Tällaisen tuen tai avustuksen verokanta on sama kuin kyseessä olevan myytävän tavaran tai palvelun verokanta ja arvonlisävero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana tuki tai avustus on saatu.

Projektit ja niitä varten saadut tuet

Verohallinnon ohjeessa käsitellään melko laajasti myös erilaisten projektien ja niitä varten saatavien tukien ja avustusten arvonlisäverotusta. Ohjeen mukaan valtiolta tai Euroopan unionilta projekteja varten saadut tuet ovat yleensä arvonlisä­verottomia yleistukia. Kuntien tukemien projektien osalta tilanne on sen sijaan usein toinen. Kun yhtiö tuottaa kunnalle korvausta vastaan esimerkiksi projektin hallinnointia, toteutusta tai projektiin liittyvää asiantuntijapalvelua, kyse on arvonlisäverollisesta palvelumyynnistä yhtiöltä kunnalle eikä tällöin ole merkitystä sillä, kutsutaanko suoritusta tueksi tai avustukseksi taikka joksikin muuksi suoritukseksi.

Oikean arvonlisäverokäsittelyn kannalta haastavia voivat olla useamman tahon yhteiset projektit, joissa projektin hallinnoijana toimiva yritys hakee projektille rahoituksen ja kanavoi sen edelleen muille mukana oleville yrityksille. Tuki, joka annetaan projektin hallinnoijalle siten, että projektin muut osapuolet eivät ole tuen antajan tiedossa, on projektin hallinnoijan saama tuki, jonka arvonlisäverollisuus määritetään edellä ja Verohallinnon ohjeessa kuvattujen periaatteiden mukaisesti. Kun projektin hallinnoija jakaa saamaansa tukea eteenpäin, se on itse tuen myöntäjän asemassa ja muiden projektiin osallistuvien yritysten saaman tuen arvonlisäverollisuus on arvioitava erikseen. Verohallinnon ohjeen mukaan tällaisesta yrityksen eteenpäin jakamasta tuesta on yleensä suoritettava arvonlisäveroa, koska kysymyksessä on vastikkeellinen suoritus.

Tuki, joka annetaan projektin hallinnoijalle siten, että projektin muut osapuolet eivät ole tuen antajan tiedossa, on projektin hallinnoijan saama tuki.

Edellä tarkoitetut projektit on huomioitava myös ostojen vähennysoikeutta arvioitaessa. Verohallinnon ohjeessa ilmaistun näkemyksen mukaan yrityksen projektitoimintaa on tarkoituksenmukaista tarkastella kokonaisvaltaisesti suhteessa yrityksen harjoittamaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Projektiin osallistuminen voi siten olla osa yrityksen arvonlisä­verollista liiketoimintaa, vaikka projekti rahoitettaisiinkin kokonaisuudessaan arvonlisäverottomilla yleistuilla. Näin on ohjeen mukaan silloin, kun projektin tarkoituksena on kokonaisuutena arvioiden hyödyttää yrityksen arvonlisäverollista liike­toimintaa. Tällöin yrityksellä on siis oikeus vähentää projektiin liittyvien hankintojen arvonlisävero normaaliedellytyksin.

Ohjeen mukaan on toisaalta kuitenkin täysin mahdollista, että yrityksen harjoittamalla projektitoiminnalla ei ole erityistä liityntää yrityksen harjoittamaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, jolloin vastikkeeton projektitoiminta jää arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle eikä oikeuta projektiin liittyvien hankintojen veron vähentämiseen.

Tukien ja avustusten vaikutus saajan vähennysoikeuteen

Verohallinnon ohjeessa käydään pääpiirteissään läpi arvonlisäveron vähentämiseen liittyvät yleiset periaatteet. Lisäksi ohjeessa käsitellään erityisesti saatujen tukien ja avustusten mahdollista vaikutusta tuen saajan ostojen vähennysoikeuteen.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on vahvistettu, että soveltamisalan ulkopuolinen toiminta ei oikeuta ostojen veron vähennykseen, eli se rinnastuu tässä suhteessa arvonlisäverottomaan toimintaan. Tällä perusteella on verotuskäytännössä aiemmin toisinaan tulkittu, että verovelvollisen toimintaansa varten saamat yleistuet voisivat soveltamisalan ulkopuolisina erinä vaikuttaa saajan ostojen vähennyskelpoisuuteen. KHO kuitenkin linjasi asiaa toisin ratkaisussaan KHO 2018:97, jossa KHO viitaten EUT:n oikeuskäytäntöön totesi, että se seikka, että osa hankinnan kustannuksista katetaan julkisin varoin, ei vaikuta hankinnan sisältämän veron vähennysoikeuteen.

Myös Verohallinnon ohjeessa todetaan, että saadut arvonlisäverottomat yleistuet ja -avustukset eivät yleensä vaikuta suoraan saajan arvonlisäveron vähennysoikeuteen. Arvonlisäveron vähennysoikeuden ratkaisee sen sijaan se, onko arvonlisäverovelvollinen tehnyt hankinnan arvonlisäverollista liiketoimintaansa varten. Tuilla ja avustuksilla on kuitenkin vaikutusta kun arvioidaan, katsotaanko toiminnan tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Tältä osin Verohallinto viittaa ohjeessaan edellä mainittuihin muusta liiketoiminnasta erillisiin projekteihin, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähennyksiin. Tuet ja avustukset voivat tällöin vaikuttaa myös tuen saajan yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta määritettäessä.