Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen alv yksityissektorilla – rajanvetoja verottomuuden ja verollisuuden välillä
Arvonlisäverotuksessa tietyt toimialat on vapautettu verosta. Arvonlisäverolain esitöiden perusteella terveyden- ja sairaanhoitoala on yksi näistä alueista, koska nämä palvelut on haluttu pitää mahdollisimman saavutettavina. Arvonlisävero kulutusverona nostaa palvelun hintaa, koska veron luonteen mukaisesti sillä halutaan verottaa nimenomaan kulutusta. Suurin lisäarvo terveyden- ja sairaanhoitopalvelussa on palvelun sisältö itsessään, eikä palvelun tuottamiseen liittyvillä tuotantopanoshankintojen vähennyskelvottomuudella ole siten niin merkittävää roolia hinnan muodostumisen kannalta kuin esimerkiksi perinteisessä tavarakaupassa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuus on myös alv-direktiivin lähtökohta, joten Suomessa on seurattu EU:n yhtenäistä linjaa.
Terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tarjoavat sekä yksityiset että julkiset toimijat. Näiden toimijoiden myyntien verokäsittely ei poikkea toisistaan, vaan myyntien verollisuutta arvioidaan samoin perustein. Alv-direktiivi ei säädä verottomuuden edellytyksistä, vaan jättää sanamuodollaan verottomuuden perusteiden määrittämisen jäsenvaltioille. Suomessa verottomuus on toteutettu yksityisten toimijoiden osalta sitomalla palvelujen verottomuus yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain sisältöön. Lieneekin kaikkien edun mukaista, että palvelujen sisältövaatimusten määritelmät tulevat alan lainsäädännöstä, eikä yksittäisen verovirkailijan tarvitse olla terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen asiantuntija.
Verottomuuden edellytykset: palvelun tuottaja
Arvonlisäverolaki määrittää sen, voiko kyse olla verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta. Jotta kyse voi olla verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta, tiettyjen edellytysten on täytyttävä niin palvelun tuottajan kuin palvelun sisällön osalta.
Suomi yhteiskuntana nojaa vahvasti koulutukseen ja näin ollen myös palvelun suorittajaan liittyvät edellytykset on sidottu tekijän koulutukseen. Toisin sanoen, jotta kyse voi olla arvonlisäverolain tarkoittamasta verottomasta terveyden- ja sairaanhoidosta, palvelun suorittajan on oltava terveyden- ja sairaanhoidon ammattihenkilö siten kuin terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa säädetään. Tämän lisäksi yrityksellä tulee olla luvat, joilla mahdollistetaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottaminen. Vaihtoehtoisesti, jos terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen ammattihenkilö tuottaa palveluja itsenäisenä ammatinharjoittajana, on hänen oltava merkittynä yksityisten palvelun antajien rekisteriin.
Poikkeuksen tähän tekee tilanne, joka on kuvattu KHO:n ratkaisussa 2013:40.
A Oy oli myynyt muun toimintansa ohella pääosakkaansa B:n suorittamia psykologin palveluja. B oli koulutukseltaan psykologi ja hän oli ollut tuona aikana merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta, mutta A Oy:llä ei ollut tarvittavia lupia. Yhtiön luvan puuttumisesta huolimatta A Oy:n pääosakkaan B:n tuottamia psykologin palveluja pidettiin arvonlisäverolaissa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, koska kysymys oli sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli B:n antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity.
Lupa-asioiden merkitys terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverottomuuden arvioinnissa on hyvin keskeistä. Lähtökohtana voi pitää, että jos lupa-asiat eivät ole kunnossa, ei palvelun tarkempaa sisältöä tarvitse edes pohtia. Tällöin palvelu ei lähtökohtaisesti voi olla veroton terveyden- ja sairaanhoitopalveluna. Käytännössä haasteita saattaa syntyä esimerkiksi tilanteissa, joissa ulkomailla tutkintonsa suorittanut työntekijä tulee Suomeen ja työllistyy alalle. Toimijoiden on syytä tarkistaa ulkomailta tulevien työntekijöiden koulutuksen vastaavuus ja lupa-asioiden riittävyys, jottei yrityksen myyntien verottomuus vaarannu.
Verottomuuden edellytykset: palvelun sisältö
Kun lupa-asiat ovat kunnossa, myytävän palvelun on myös oltava yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu palvelu, jotta kyse voi olla arvonlisäverolaissa tarkoitetusta verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta. Historiallisesti rajanvetoja palvelun sisällöstä ei tullut yhtä paljon kuin nykyään. Kokonaisvaltaisempi tapa, jossa moniammatillinen tiimi hoitaa potilasta, on usein tehokas ja huomattavasti yleisempi hoitotapa kuin ennen. Tämä lähestymistapa saattaa kuitenkin nostaa uudenlaisia kysymyksiä palvelun arvonlisäverollisuudesta. Joissain tapauksissa on myös mahdollista, että osa palvelusta on verotonta, osa verollista. Näin on esimerkiksi kuntoutusalalla:
Potilas pääsee kuntoutuskurssille, jossa häntä hoitaa viikon ajan moniammatillinen tiimi. Tiimi koostuu lääkäreistä, sairaanhoitajista ja liikunnanohjaajista. Tiimi on kokonaisuudessaan yhtiön X palveluksessa ja yhtiö X laskuttaa kuntoutuksesta suoraan potilasta. Liikunnanohjaaja ei ole terveyden- ja sairaanhoidon ammattihenkilö eikä liikunnanohjaus terveyden- ja sairaanhoitopalveluksi katsottava palvelu. Liikunta voi olla merkittävä osa potilaan hoidon kannalta, mutta arvonlisäverotuksen kannalta verottomuuden edellytykset eivät tältä osin täyty. Yhtiön X myynti on osin veroton, liikuntapalvelujen osalta verollinen.
Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen maksajana voi olla yksityishenkilön sijaan esimerkiksi työnantaja, vakuutusyhtiö, kaupunki, hyvinvointialue tai Kela. Palvelun maksaja ei vaikuta myynnin verollisuuden arviointiin. Esimerkiksi Kelan tai kaupungin kilpailutuksiin osallistuvien palveluntarjoajien on hyvä varmistua oman myyntinsä arvonlisäverokäsittelystä ennen tarjouksen antamista, jotta ikäviltä yllätyksiltä jälkikäteen voidaan välttyä. Arvonlisäverotuksessa jälkiverotusaika on kolme vuotta tilikauden päättymisestä ja Verohallinnon jälkikäteinen tulkinta verollisuudesta voi koitua yrityksille hyvin haastavaksi, jos myynnin arvonlisäverokäsittelyä ei ole etukäteen selvitetty.
Lääkärin lähetteestä kohti terveyden-ja sairaanhoidon ammattihenkilön arvioita
Perinteisesti lääkärin lähetteen merkitys on ollut keskeisessä roolissa arvioitaessa palvelujen verottomuutta. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen monipuolistuessa on kuitenkin siirrytty katsomaan lääkärin lähetteen sijaan laajemmin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen ammattihenkilön arviota hoidon tarpeesta. Esimerkki tästä on keskusverolautakunnan antama, kyseiseltä osaltaan lainvoimaiseksi jäänyt, ennakkoratkaisu 51/2017.
Keskusverolautakunnan antamassa ratkaisussa 51/2017 oli kyse erilaisten yksilö- ja pienryhmäterapiaan liittyvien palvelujen arvonlisäverokäsittelystä. Keskusverolautakunta katsoi, että hakijan asiakkaiden tullessa yksilö- tai pienryhmäterapiaan hakemuksella kuvatulla tavalla niin, että hoidon tarve ja sitä seuraava ryhmäterapia perustuivat terveydenhuollon ammattihenkilön arviointiin, kysymys oli arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta. Merkitystä ei ollut sillä, annettiinko hoito yksilö- vai pienryhmäpalveluna.
Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on myös ollut ratkaistavana laboratoriopalvelujen verottomuus tilanteessa, jossa laboratoriopalvelu hankittiin ilman terveydenhuollon ammattihenkilön lähetettä. KHO:n vuosikirjaratkaisu 2019:158 muutti verotuskäytäntöä laajentaen verottomuutta. Huomionarvoista on myös, että KHO puhui päätöksessään nimenomaan terveydenhuollon ammattihenkilön lähetteestä, ei lääkärin lähetteestä.
A Oy, jolla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ylläpiti verkkopalvelua, johon kirjautumalla yksityishenkilön oli mahdollista ostaa haluamansa analyysi veri- tai virtsanäytteestään ilman terveydenhuollon ammattihenkilön kirjoittamaa lähetettä. A Oy analysoi sille toimitetun näytteen ostajan tilauksen mukaisesti ja laati raportin, jossa ilmoitettiin näytteestä saadut mittaustulokset. Hakemuksen mukaan ostaja suoritti itse mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin ja teki päätöksen hakeutumisesta mahdollisiin jatkotoimenpiteisiin. KHO katsoi toisin kuin Verohallinto, että kyse oli verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta.
Verottomuus tarkoittaa vähennysoikeudettomuutta
Usein arvonlisäverotukseen liittyy väärinkäsitys, että verottomuus olisi jollain tavalla toivotumpi lähtökohta kuin verollisuus. Rajanveto verollisuuden ja verottomuuden välillä tulee lainsäädännöstä, eli kyse verollisuuden ja verottomuuden välillä ei ole yhtiön valinnasta. On myös hyvä huomata, että verottomuus tarkoittaa myös sitä, ettei ostojen sisältämää arvonlisäveroa voida vähentää vaan se on osa kokonaiskustannusta.
Toimijoiden, joilla on vain vähän verollista liiketoimintaa, on syytä seurata verollisen liikevaihtonsa määrää tarkasti. Jos vuosittainen liikevaihto ylittää 15 000 euroa, yhtiöstä tulee verovelvollinen. Yhtiön on myös mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi vapaaehtoiseksi tilanteissa, joissa verollinen liikevaihto oletetaan jäävän alle 15 000 euron. Puhtaasti verottomaksi katsotuista palveluista ei voi hakeutua Suomessa vapaaehtoisesti verovelvolliseksi.
Jos yhtiöllä on sekä verollista että verotonta liiketoimintaa, on sillä ostoistaan osittainen vähennysoikeus. Ostot tulee kohdistaa mahdollisuuksien mukaan verottomaan ja verolliseen myyntiin ja tehdä vähennykset vastaavasti. Jos ostot kohdistuvat koko liiketoimintaan, voidaan vähennykset tehdä osittain, esimerkiksi liikevaihdon tai käytettyjen työtuntien suhteessa.
Esimerkki: Kalle Kirurgi on huomannut, että hän voi käyttää samoja välineitä suorittaakseen korjaavan kirurgian ja esteettisen kirurgian palveluita. Korjaava kirurgia on verotonta, esteettinen kirurgia on verollista. Kalle pohtii oikeinta mahdollista tapaa jakaa vähennysoikeudet. Kallen työajasta 50 prosenttia kuluu korjaavaan kirurgiaan, mutta korjaava kirurgia tuo ainoastaan 25 prosenttia hänen liikevaihdostaan. Kalle voi valita, laskeeko hän vähennyskelpoisen arvonlisäveron liikevaihdon vai käytettyjen työtuntien perusteella. Kallen ostamien välineiden sisältämän arvonlisäveron määrä on 1 000 euroa. Alla olevasta taulukosta näet, mitkä Kallen vaihtoehdot ovat:
Valinta vähennysoikeuden jakoperusteesta on yhtiön, vaikka Verohallinto joskus on saattanut muuta väittää. Tästä alan yhtiöiden on tärkeä pitää kiinni.
