Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotus: Verohallinnon ohje päivitetty

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynti sekä hoidon yhteydessä luovutettavat hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat ovat arvonlisäverottomia. Silti näiden verokohteluun liittyy useita rajanvetotilanteita. Verohallinnon 1.4.2019 päivitetty ohje sisältääkin useita uusia linjauksia terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta koskien.
27.5.2019 Mirka Danielsson ja Kaisa Loimu

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynti sekä hoidon yhteydessä luovutettavat hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat ovat arvonlisäverottomia. Arvonlisäverolaissa (AVL) on säädetty verottomaksi myös sairaankuljetus, terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tutkimus- ja laboratoriopalvelut, hammaslääkärin, hammasteknikon ja erikoishammasteknikon myymä hammasproteesi ja siihen kohdistuva hammastekninen työsuoritus sekä äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudosten myynti.

Vielä vuosikymmen sitten terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden arvonlisäverottomuutta tulkittiin verrattain laajasti. Vuonna 2013 julkaistun, esteettisen kirurgian palveluita koskevan Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomion C-91/12 (PFC Clinic AB) jälkeen verottomuuden kriteerit ovat kuitenkin tiukentuneet merkittävästi. Erityisesti tarkastelussa ovat olleet esimerkiksi työterveyshuollon palvelut ja omaehtoisesti käytettävät terveydenhoidon yhteydessä myydyt tavarat.

Terveyden- ja sairaanhoidon verokohteluun liittyykin lukuisia rajanvetotilanteita ja aiheesta on viime vuosina julkaistu runsaasti oikeuskäytäntöä myös Suomessa. Tämä on huomioitu myös aihetta koskevassa Verohallinnon 1.4.2019 päivitetyssä ohjeessa (A97/200/2018), joka sisältää useita uusia linjauksia terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta.

Hoidon oltava yhteiskunnan valvonnan piirissä

AVL 35 §:n mukaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitoa voi olla julkisessa tai yksityisessä terveydenhuollon yksikössä annettu hoito tai vaihtoehtoisesti itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan antama hoito.

Vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito on arvonlisäverotonta, joten yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä tulee olla toiminnalleen yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa ja hoidonantajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö. Itsenäisen tervey-denhuollon ammatinharjoittajan tulee olla rekisteröityneenä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen edelleenmyynti ja terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen voivat kuitenkin oikeuskäytännön ja Verohallinnon ohjeen mukaan tietyin edellytyksin olla verottomia, vaikka myyjällä ei olisikaan edellä mainittua lupaa.

Vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito on arvonlisäverotonta.

Lääketieteellinen peruste verottomuuden edellytyksenä

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnin verottomuudelle on sekä palvelun luonnetta että palvelun suorittajaa koskevia edellytyksiä. Jos nämä edellytykset eivät täyty, palvelun myynti katsotaan lähtökohtaisesti arvonlisäverolliseksi.

AVL:ssa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi, palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtyjä toimenpiteitä. EUT:n oikeuskäytännössä terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidetään hoitoa, joka annetaan terveyden suojelemiseksi, ylläpitämiseksi tai palauttamiseksi sekä palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia.

Verohallinnon ohjeessa korostetaan, että vain lääketieteellisellä perusteella annettava hoito on arvonlisäverotonta. Jos hoitoa voidaan antaa myös muilla perusteilla tai hoito ei kuulu sitä antavan terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, verottomuus edellyttää lääkärin lääketieteellisin perustein antamaa määräystä tai lähetettä. Hoidonantajan tulee lisäksi olla terveydenhuollon ammattihenkilö.

Verohallinnon päivitetyn ohjeen mukaan lääkärin lähetettä ei kuitenkaan edellytetä silloin, kun kyse on sosiaali- ja terveydenhuollon oppilaitoksessa jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön (esimerkiksi perus-, lähi- tai sairaanhoitajan) antamasta jalkojenhoidosta, kunhan muut verottomuuden edellytykset täyttyvät. Linjaus perustuu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun.

Palvelun tarkoitus ratkaisee verokohtelun

Kun hoitoa voidaan antaa myös muulla kuin lääketieteellisellä perusteella, nousee palvelun tarkoitus verokohtelua arvioitaessa ratkaisevaan asemaan. Verohallinnon päivitetyn ohjeen mukaan esimerkiksi huumausainetestit ovat arvonlisäverottomia silloin, kun ne liittyvät terveyden- ja sairaanhoitoon. Työterveyshuollon osana tehdyn testin osalta tämä tarkoittaa sitä, että terveydenhuollon ammattihenkilö määrittelee testin tarpeellisuuden ja arvioi testin perusteella työntekijän terveydentilaa. Sen sijaan myynti on verollinen, jos huumausainetesti tehdään työnantajan aloitteesta ja se liittyy työnantajan tekemään työtehtävistä suoriutumista koskevaan arviointiin ja työpaikan turvallisuuden varmistamiseen.

Verohallinnon ohjeessa korostetaan, että vain lääketieteellisellä perusteella annettava hoito on arvonlisäverotonta.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan kaikki lääkärinkään suorittamat palvelut eivät ole arvonlisäverottomia, vaikka palvelu edellyttäisi lääketieteellistä osaamista ja sisältäisi esimerkiksi potilaan tutkimisen tai potilasasiakirjojen analysoinnin. Kun työkyvyttömyyseläkkeen hakemiseksi vaaditun lääkärinlausunnon tarkoituksena oli ensisijaisesti mahdollistaa se, että kolmas osapuoli saattoi tehdä päätöksen työkyvyttömyyseläkkeen myöntämisestä, palvelun myynti katsottiin verolliseksi. Jos lääkärinlausuntoa sen sijaan tarvitaan esimerkiksi sen osoittamiseksi, että henkilön terveydentilan takia tiettyjä toimintoja on rajoitettava, palvelun pääasiallisena tarkoituksena pidetään henkilön terveyden suojelua ja myynti on veroton.

Kosmeettisista syistä annettava hoito aina verollista

EUT:n mukaan esteettiset hoidot voivat olla verottomia ainoastaan silloin, kun palvelun tarkoituksena on hoitaa henkilöitä, jotka tarvitsevat esteettistä hoitoa sairauden, vamman tai synnynnäisen fyysisen vajavaisuuden vuoksi. Sen sijaan palvelu on arvonlisäverollinen, jos sen tarkoitus on puhtaasti kosmeettinen. Hoidonsaajan näkemys toimenpiteen tarkoituksesta ei ole ratkaiseva, vaan laillistetun terveydenhuollon ammattihenkilön arvio on keskeisessä asemassa. Verohallinnon ohjeen mukaan myös Kela-korvattavuudella on asiassa merkitystä.

Verohallinnon päivitetyn ohjeen mukaan myös esimerkiksi anestesia-, röntgen- ja laboratoriopalvelut ovat arvonlisäverollisia silloin, kun ne liittyvät arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun. Tuoreen oikeuskäytännön perusteella näin olisi, vaikka esimerkiksi anestesiapalvelulla ja esteettisen kirurgian palvelulla olisi eri myyjä. Aiemman Verohallinnon ohjeen mukaan ammatinharjoittajana toimivan lääkärin lääkäriasemalle myymää anestesiapalvelua olisi pidetty verottomana, vaikka lääkäriasema olisi myynyt palvelun edelleen asiakkaalle yhdessä esteettisen kirurgian palvelun kanssa.

Palvelun kohteella on merkitystä

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun arvonlisäverollisuutta arvioitaessa on tarkasteltava myös sitä, keneen palvelu kohdistuu. Esimerkiksi terveydenhuollon ammattihenkilöiden tyypillisesti saama työnohjaus on lähtökohtaisesti verollista palvelun myyntiä, kun sen tarkoituksena on vahvistaa työntekijöiden ammatti-identiteettiä, auttaa työssä jaksamisessa sekä ohjata työntekijöitä arvioimaan ja kehittämään työtään.

Jos terveydenhuollon ammattihenkilöiden saama työnohjaus kohdistuu kuitenkin yksittäisen potilaan hoitoon, kyse on arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoidosta. Toisaalta vaikka ohjauksen aikana käsiteltäisiin potilaan hoitoon liittyviä kysymyksiä, Verohallinnon ohjeen mukaan kyse on arvonlisäverollisesta, terveydenhuollon ammattihenkilöihin kohdistuvasta ryhmätyönohjauksesta, jos siihen osallistuu myös muita kuin potilaan hoitoon osallistuvia ammattihenkilöitä.

Apuvälineiden myynti on arvonlisäverollista

Arvonlisäverolain mukaan palvelunantajan hoidon yhteydessä luovuttamat hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat ovat arvonlisäverottomia. Verohallinnon ohjeessa esimerkkeinä tällaisista mainitaan lääkkeet, hoitotarvikkeet, ateriat ja majoitus, joka on välttämätöntä leikkauksesta toipumisen ja leikkaukseen liittyvän hoidon kannalta.

Apuvälineet eivät kuitenkaan ole tällaisia arvonlisäverottomia tavaroita. Esimerkiksi hoidon yhteydessä asiakkaalle myytyjen, yksilöllisesti valmistettujen erikoistukipohjallisten eli tukiortoosien myynti on oikeuskäytännössä katsottu verolliseksi, koska hoitava vaikutus perustuu niiden omaehtoiseen käyttämiseen. Samasta syystä esimerkiksi purentakiskojen myynti on arvonlisäverollista.

Sen sijaan lainvoimaisessa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL:50/2018 leikkausten ja raajojen murtumien hoidon yhteydessä kipsin sijaan käytettävät ortoosit katsottiin verottomiksi, kun hoitava lääkäri tai sairaalan muu henkilökunta lääkärin antaman ohjeen mukaisesti asetti ne potilaalle. Tässä tapauksessa ortoosin käyttö ei ollut potilaalle omaehtoista, vaan välttämätön osa hoitotoimenpidettä ja olennaista hoitotuloksen saavuttamiseksi.

Tapauskohtainen arviointi tärkeää

Jotta palvelu voisi olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitoa, sekä palvelunsuorittajaa että palvelun luonnetta koskevien edellytysten on täytyttävä. Hoidonantajan on oltava terveydenhuollon ammattihenkilö ja palvelulla täytyy olla lääketieteellinen peruste. Myös palvelun kohde on otettava huomioon arvioinnissa.

Niin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen kuin hoidon yhteydessä luovutettavien tavaroidenkin verokohteluun liittyy useita rajanvetotilanteita huolimatta siitä, että aiheeseen liittyen on viime vuosina saatu runsaasti uutta oikeuskäytäntöä ja myös Verohallinto on päivittänyt ohjeistustaan. Monessa tilanteessa myynnin verokohtelua onkin syytä arvioida tapauskohtaisesti.

Asiantuntijana
Mirka Danielsson arvonlisäveroasiantuntija Deloitte Oy
Kaisa Loimu arvonlisäveroasiantuntija Deloitte Oy
VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki