Sähköisen palvelukaupan ALV-muutokset
Verkkokaupan arvonlisäverokäsittely riippuu kauppatilanteen luonteesta. Olennaista on ensinnäkin ratkaista, onko kyseessä verkon kautta tapahtuva sähköisen palvelun tai tele- tai lähetyspalvelun luovutus vai tavaran tai muun kuin edellä mainitun palvelun myynti siten, että verkkoa käytetään kaupanteon välineenä.
Lisäksi alv-käsittely vaihtelee riippuen siitä, myydäänkö kyseessä oleva hyödyke kuluttaja-asiakkaalle vai toiselle elinkeinonharjoittajalle. Kuluttajille verkon välityksellä toimitettavien palveluiden alv-säännökset muuttuivat olennaisesti 1.1.2015.
Verkkokauppa arvonlisäverotuksessa
Verkkokaupalla voidaan tarkoittaa monenlaisia kauppatilanteita, joiden arvonlisäverotuksellinen luonne poikkeaa olennaisesti toisistaan. Erityisiä kaikenlaisen verkkokaupan arvonlisäverotusta koskevia säännöksiä ei siis ole olemassa.
Mikäli verkkoa käytetään ainoastaan kaupanteon välineenä, eli hyödykkeen tilaus ja mahdollisesti kauppahinnan maksu suoritetaan verkon kautta, mutta kauppaan liittyy myydyn tavaran tai palvelun toimitus muutoin kuin verkon kautta, myynnin alv-käsittely ei poikkea perinteisistä
kaupantekotavoista. Hyödykkeen myynnin alv-käsittely määräytyy tällöin tilanteesta riippuen yleisten tavara- tai palvelukaupan säännösten perusteella.
Jos myös myytävän hyödykkeen toimitus tapahtuu verkon kautta, on kyseessä arvonlisäverotuksellisesti aina
palvelukauppa. Tällöin myynnin alv-käsittely riippuu siitä, onko ostaja toinen elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja. Merkitystä on myös sillä, mihin ostaja on sijoittautunut: Suomeen, toiseen EU-valtioon vai EU:n ulkopuolelle, sekä sillä, onko kyse sähköisistä tai tele- tai lähetyspalveluista vai muista verkon kautta käytännössä toimitettavista palveluista.
Nyt käsitellään lyhyesti edellä kuvattuja verkkokaupan muotoja. Pääpaino on kuluttajille tapahtuvien myyntien alv-käsittelyssä ja erityisesti EU-kuluttajille myytäviä ns. sähköisiä palveluja koskevissa uusissa säännöksissä. Soveltuvia alv-säännöksiä tarkastellaan suomalaisen myyjän näkökulmasta. Ulkomaisia myyjiä koskevia erityissäännöksiä ei sen sijaan käsitellä.
Verkkokauppa, johon liittyy fyysinen toimitus
Kun verkon välityksellä tehtyyn elinkeinonharjoittajien väliseen tavarakauppaan liittyy hyödykkeen fyysinen toimitus, kauppaan sovelletaan normaaleja tavarakaupan säännöksiä. Kotimaan kaupassa myynti on näin ollen normaalisti verollista. Kansainvälisissä kauppatilanteissa sovelletaan vastaavasti tilanteesta riippuen esimerkiksi yhteisö- tai vientikaupan säännöksiä. Muiden kuin verkon välityksellä toimitettavien palvelujen myyntiin elinkeinonharjoittajien välillä puolestaan sovelletaan palvelujen myyntimaasäännöksiä eli arvonlisäverolain (AVL) 65 §:n yleissääntöä ja tiettyjä, nimettyjä palveluja koskevia erityissääntöjä.
Myytäessä tavaroita verkon välityksellä kuluttajille kotimaan myynnit ovat normaalisti verollisia. EU:n ulkopuolelle tapahtuviin myynteihin puolestaan sovelletaan vientikaupan säännöksiä. Kuluttajille toisiin EU-maihin tapahtuvia tavaramyyntejä koskevat sen sijaan erityissäännöt eli ns. kaukomyyntisäännöt.
Tavaroiden myynti Suomesta kuluttajille toisiin EU-valtioihin verotetaan lähtökohtaisesti Suomessa alkuperämaaperiaatteen mukaisesti. Poikkeuksen tähän pääsääntöön muodostaa niin sanottu kaukomyynti eli myynti, jossa myyjä huolehtii tavaroiden kuljetuksesta määränpäämaahan yksityishenkilöille tai heihin rinnastettaville ei-verovelvollisille henkilöille. Tällainen myynti verotetaan kuljetuksen määränpäämaassa, jos myynnin määrä ylittää kyseisen valtion asettaman alarajan. Rajan ylittyessä kaukomyyntiä harjoittavan elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi määränpäämaassa ja tilitettävä myynnistä paikallinen vero. Myynti ei tällöin ole arvonlisäverollinen Suomessa.
Verohallinto on antanut kaukomyyntiä koskevan ohjeen: Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa (viimeisin versio 13.5.2013, A72/200 /2013). Ohje sisältää myös muiden EU-jäsenvaltioiden edellä mainitut maakohtaiset kaukomyynnin rahamääräiset rajat.
Verkkokauppa, jossa toimitus tapahtuu verkon kautta
Kun verkon välityksellä tehtyyn elinkeinonharjoittajien väliseen kauppaan liittyy myös myytävän hyödykkeen toimitus verkon kautta, on kyseessä AVL 65 §:n yleissäännön alainen palvelumyynti. Kotimaan myyntitilanteissa myynti on pääsääntöisesti verollinen, mutta ulkomaille tapahtuviin myynteihin soveltuu normaalisti käännetty verovelvollisuus, jolloin myyjä voi veloittaa myynnin ilman arvonlisäveroa. Tällaiset palvelumyynnit toisiin EU-valtioihin tulee raportoida kausiveroilmoituksen lisäksi myös yhteenvetoilmoituksella.
Kuluttajille verkon kautta toimitettavien erilaisten hyödykkeiden myynti käsitellään myös palvelumyyntinä. Kotimaan myynti eli myynti suomalaisille kuluttajille on myös tältä osin luonnollisesti verollista. Vuoden 2014 loppuun asti ulkomaan myyntien käsittely riippui siitä, myytiinkö hyödyke kuluttajalle EU-maahan vai EU:n ulkopuolelle. EU:n ulkopuolelle myydyt palvelut katsottiin myydyiksi asiakkaan sijoittautumismaassa, jolloin ne olivat arvonlisäverottomia Suomessa. Toiseen EU-jäsenvaltioon sijoittautuneelle kuluttaja-asiakkaalle myytyjen palveluiden osalta myyntimaa oli sen sijaan myyjän sijoittautumisvaltio eli suomalaisen myyjän kohdalla Suomi. Myynnit toisiin EU-valtioihin tuli siten veloittaa Suomen arvonlisäverolla. Säännös ohjasi näin ollen kyseisten palvelujen myyjiä sijoittautumaan alemman verokannan jäsenvaltioihin, mikä aiheutti merkittäviä neutraalisuusongelmia koko EU:n tasolla.
EU-kuluttajille myytäviä sähköisiä palveluja koskevien alv-säännösten muutokset
Uuden, kaikissa EU-valtioissa 1.1.2015 voimaan tulleen säännöksen mukaan kuluttajalle luovutettujen sähköisten palvelujen myyntimaa on maa, johon ostaja on sijoittautunut tai jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on. Säännös koskee myös tele-, radio- ja televisiolähetyspalveluja. Suomen arvonlisäverolaissa säännös on 69 i §:ssä, jonka mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu radio- ja televisiolähetyspalvelu, sähköinen palvelu tai telepalvelu on myyty Suomessa silloin, kun palvelu luovutetaan ostajalle, joka on sijoittautunut Suomeen tai jonka kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka on Suomessa.
Sähköisiksi palveluiksi luokiteltavia palveluja on listattu AVL 69 j §:ssä ja Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 artiklassa 7(2). Listaukset eivät laajuudestaan huolimatta ole tyhjentäviä. Tyypillisiä sähköisiä palveluja ovat muun muassa verkkosivujen luovuttaminen ja isännöinti (hosting), ohjelmien ja laitteistojen etäylläpito, ohjelmistojen luovuttaminen ja niiden päivitys, kuvien, kirjoitusten ja tietojen luovuttaminen sekä tietokantojen antaminen käyttöön, musiikin, elokuvien ja pelien – myös uhka- tai rahapelien – sekä poliittisten lähetysten ja tapahtumien ja kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede- tai viihdelähetysten ja -tapahtumien tarjoaminen, etäopetuspalvelujen suorittaminen ja muut vastaavat palvelut. Telepalveluita ovat puolestaan täytäntöönpanoasetuksen 6 a artiklan mukaan muun muassa kiinteän verkon ja matkaviestintäverkon puhelinpalvelut, mukaan lukien videokuvan välityksen sisältävät puhelinpalvelut, internetin välityksellä toimitettavat puhelinpalvelut, puheposti, koputus, puhelunsiirto, soittajan numeron näyttö, neuvottelupuhelut ja muut puhelunhallintapalvelut, henkilöhakupalvelut, äänitekstipalvelut, telekopio-, sähke- ja telexpalvelut, internet-yhteydet, mukaan lukien www-yhteydet ja yksityiset verkkoyhteydet.
Uudet säännökset eivät sen sijaan koske muita kuin edellä tarkoitettuja kuluttajille myytäviä palveluja silloinkaan, kun kyseiset palvelut (käytännössä yleensä palveluiden lopputuotokset) mahdollisesti toimitetaan asiakkaalle verkon kautta. Säännösten soveltamisalan ulkopuolelle jäävät siten esimerkiksi asianajajan tai arkkitehdin laatiman asiakirjan tai suunnitelman toimitus kuluttaja-asiakkaalle sähköpostitse. Tällaiset palvelut verotetaan lähtökohtaisesti myyjän sijoittautumisvaltiossa, mutta EU:n ulkopuolisten asiakkaiden osalta on otettava huomioon muun muassa AVL 69 h §:n immateriaalipalveluja koskeva erityinen myyntimaasääntö.
AVL 69 i § koskee myös palvelumyyntejä EU:n ulkopuolisille kuluttajille. Tältä osin alv-käsittely ei kuitenkaan muuttunut. Palvelumyynnin katsotaan tällöin tapahtuneen EU:n ulkopuolella ja olevan siten EU:n arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolella. Suomalaisen myyjän myynnistä ei makseta Suomen (tai muun EU-maan) arvonlisäveroa, mutta myyjä saattaa olla velvollinen suorittamaan kyseessä olevan kolmannen maan arvonlisä- tai muuta vastaavaa veroa.
Sähköisiä, tele- ja lähetyspalveluja myytäessä ostajan sijoittautumismaan tunnistaminen voi palvelujen luonteesta johtuen olla käytännössä hankalaa. Tästä syystä Neuvoston täytäntöönpanoasetuksessa (EU) N:o 1042/2013 luetellaan tiettyjä olettamia, joiden perusteella ostajan sijoittautumis- ja siten palvelun verotusmaa on mahdollista määrittää. Niin sanotun yleisen olettaman mukaan kuluttaja-asiakkaan sijoittautumispaikka on paikka, jonka palvelun myyjä on sellaiseksi määrittänyt kahden keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella. Näyttönä ostajan sijoittautumispaikasta voidaan käyttää esimerkiksi laskutusosoitetta, ostajan käyttämän laitteen IP-osoitetta, pankkitietoja, ostajan käyttämän SIM-kortin maatunnusta, ostajalle kuuluvan kiinteän maayhteyden sijaintipaikkaa, jonka välityksellä palvelu suoritetaan tai muuta kaupallisesti merkittävää tietoa.
Edellä mainittua yleistä olettamaa sovelletaan kuitenkin vain, jos kyseiseen tilanteeseen ei sovellu mikään säädetyistä erityisistä olettamista. Erityiset olettamat soveltuvat muun muassa jos sähköiset palvelut toimitetaan ostajalle paikassa, jossa hänen fyysinen läsnäolonsa on välttämätön palvelun suorittamiseksi, tai ne toimitetaan ostajalle hänen kiinteän verkon liittymänsä välityksellä tai matkaviestiverkon välityksellä tai jos palvelun vastaanotto edellyttää dekooderin tai katselukortin käyttöä. Poikkeusten tarkoitus on varmistaa palvelun verotus sen tosiasiallisessa kulutusmaassa. Erityiset olettamat on mahdollista – mutta ei pakollista – kumota kolmella keskenään ristiriidattomalla todisteella, jotka osoittavat, että palvelun ostaja on kuitenkin sijoittautunut muualle.
AVL:ssa ei ole edellä mainittuja olettamia koskevia säännöksiä, mutta olettamat on kuvattu Verohallinnon uusia säännöksiä koskevassa ohjeessa.
Käytännössä uusi säännös vaikuttaa siis myynteihin EU-kuluttajille. Sähköisten ja tele- ja lähetyspalvelujen myyjän on 1.1.2015 lähtien rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kaikissa niissä EU-maissa, joissa myyjä myy kyseisiä palveluja kuluttajille. Vaihtoehtoisesti myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäveron erityisjärjestelmän eli ns. Mini One Stop Shopin (MOSS) käyttäjäksi. Käytännössä erityisjärjestelmän käyttö on yleensä suositeltavaa hallinnollisten velvoitteiden minimoimiseksi.
Erityisjärjestelmää käyttämällä elinkeinonharjoittaja, joka on verovelvollinen useassa EU-maassa sähköisten palvelujen myynneistä kuluttaja-asiakkaille, ilmoittaa kaikki tällaiset alv-velvoitteensa tunnistamisjäsenvaltionsa ylläpitämän asiointipalvelun kautta. Tunnistamisjäsenvaltio on ensisijaisesti se EU-maa, jossa elinkeinonharjoittajan liiketoiminnan kotipaikka sijaitsee. Suomalaisilla yhtiöillä tunnistamisjäsenvaltio on näin ollen Suomi, ja ne käyttävät Verohallinnon ylläpitämää asiointipalvelua.
Erityisjärjestelmän kautta tehdyllä alv-ilmoituksella raportoidaan neljännesvuosittain yhdellä kertaa kaikissa EU-maissa sähköisten ja tele- ja lähetyspalvelujen kuluttajamyynneistä syntyneet alv-velvoitteet. Myynnit eritellään kulutusjäsenvaltioittain ja verokannoittain, eli sovellettava verokanta on kunkin verotusmaan sähköisiin, tele- ja lähetyspalveluihin soveltama verokanta. Vero maksetaan tunnistamisjäsenvaltiolle (Suomessa Verohallinnolle) viimeistään ilmoituksen määräpäivänä, eli kalenterivuosineljännestä seuraavan kuukauden 20. päivänä. Ilmoitus- tai maksupäivä ei siirry viikonlopun tai juhlapyhän vuoksi seuraavaan arkipäivään. Huomionarvoista erityisjärjestelmän käyttämisessä on, ettei järjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja voi ilmoittaa asiointijärjestelmän kautta sellaisia palvelujen myyntejä, jotka tapahtuvat EU-maassa, jossa elinkeinonharjoittajalla on kiinteä toimipaikka. Nämä myynnit, kuten myös kaikki muut paikallisen verovelvollisuuden aiheuttavat tavara- ja palvelumyynnit, ilmoitetaan kunkin jäsenvaltion normaalissa alv-ilmoitusmenettelyssä.
Kun sähköinen palvelu myydään televerkon, rajapinnan tai portaalin – kuten sovellusten markkinapaikan – välityksellä, palveluntarjoajan katsotaan lähtökohtaisesti myyvän palvelun suoritukseen osallistuvalle elinkeinonharjoittajalle (kuten markkinapaikan ylläpitäjälle), jonka puolestaan katsotaan myyvän palvelun kuluttaja-asiakkaalle. Suoritukseen osallistuvan elinkeinonharjoittajan velvollisuus on tällöin selvittää ostajan sijoittautumis- ja siten palvelun verotusmaa. Tällaisissa tilanteissa säännösten muutos ei siten yleensä aiheuta suomalaiselle palveluntarjoajalle rekisteröitymis- tai verovelvoitteita toisissa jäsenvaltioissa.
Verohallinto on antanut seuraavat ohjeet sähköisten palvelujen myyntimaauudistukseen ja erityisjärjestelmän käyttöön liittyen: Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus (11.11.2014, A79/200/2014) ja Arvonlisäveron erityisjärjestelmä (11.11.2014, A80/200/2014).