Pk-yrityksen omaisuus: käyttö-, rahoitus-, vaihto- vai muuta omaisuutta?

Tiina Tarkka tekee Puuseppä Oy:n ja Kukkakauppa Oy:n kirjanpidot. Hän huomaa kirjanpitoaineistosta, että molemmat yhtiöt omistavat A Oy:n osakkeita. Tositteista hän havaitsee myös, että molemmat yhtiöt ovat ostaneet multasäkkejä.  Voiko Tiina kirjata osakkeet ja multasäkkien ostot samalla tavalla kummallekin ja merkitä ne myös samalla tavalla kummankin veroilmoitukselle? Voi tai ei voi. Tiinan pitää selvittää Puuseppä Oy:stä ja Kukkakauppa Oy:stä, missä käyttötarkoituksessa osakkeet ja multasäkit ovat kummallakin yhtiöllä. Käyttötarkoitus määrittelee omaisuuden paikan niin kirjanpidossa kuin veroilmoituksessakin.

Käyttötarkoitus on kaiken a ja o!

Omaisuus taseessa ja veroilmoituksella

Kirjanpitomenettely ei määrää omaisuuserän paikkaa veroilmoituksella. Se voi osoittaa verovelvollisen tahtotilaa, mutta kirjanpito ja tilinpäätös laaditaan kirjanpitolain mukaan ja veroilmoitus verolainsäädännön mukaisesti. Kirjanpidossa yrityksen omaisuus kirjataan joko pysyviin vastaaviin tai vaihtuviin vastaaviin (KPL 4:3 §). Verotuksessa yrityksen omaisuus voi olla rahoitusomaisuutta (EVL 9 §), vaihto-omaisuutta (EVL 10 §), käyttöomaisuutta (EVL 12 §) tai vuodesta 2020 lähtien muuta omaisuutta (EVL 12a §). Samanlainen omaisuus voi olla eri yrityksillä eri omaisuuslajissa. Sijoitusomaisuus (EVL 11 §) jätetään tämän artikkelin ulkopuolelle, koska sitä ei voi olla muilla kuin raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla.

Elinkeinotoimintaa vai ei

Omaisuuden luonnetta arvioitaessa ensin on selvitettävä, käytetäänkö kyseistä omaisuutta elinkeinotoiminnassa. Elinkeinoverolain mukaan elinkeinotoiminta on liike- ja ammattitoimintaa (EVL 1.1 §). Tarkempaa määritelmää ei ole laissa. Elinkeinotoiminnan käsite on tarkentunut vuosien varrella verotus- ja oikeuskäytännön perusteella.

Elinkeinotoiminnan tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat:

• voiton tavoittelu
• itsenäisyys
• suunnitelmallisuus
• jatkuvuus
• taloudellisen riskin olemassaolo
• suuntautuminen ulospäin rajoittamattomaan tai ainakin laajahkoon rajattuun henkilöjoukkoon

Liiketoimintaa harjoittavien yritysten osalta edellä mainittujen tunnusmerkkien täyttyminen ei tuota yleensä vaikeuksia. Omistajan yksityistalous jää luonnollisesti elinkeinotoiminnan ulkopuolelle. Verotus- ja oikeuskäytännön perustella yrityksen harjoittamaa huoneistojen ja kiinteistöjen vuokraustoimintaa lähtökohtaisesti ei pidetä laajamittaisenakaan elinkeinotoimintana. Holdingyhtiöiden osalta ei ole selvää linjausta, ovatko ne elinkeinotoimintaa harjoittavia yhtiöitä vai eivät. Liikekonsernin emoyhtiö voitaneen katsoa elinkeinotoiminnan harjoittajaksi, ellei sen perustamiseen liity keinotekoisia ja verotuksellisia etuuksia tavoittelevia keinoja. Arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on laajaa, aktiivista ja muutoinkin elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttävää toimintaa.

Rahoitusomaisuus

Elinkeinoverolain 9 §:ssä määritellään rahoitusomaisuus, jota ovat rahat, saamiset ja muut rahoitusvarat, joilla rahoitetaan yrityksen toimintaa. Rahoitusomaisuudella tarkoitetaan omaisuutta, joka on nopeasti rahaksi muutettavaa ja tarkoitettu yrityksen kassavaroiksi tai väliaikaiseksi kassavarojen sijoitukseksi.

Yrityksellä voi olla rahoitusomaisuudessa esimerkiksi arvopapereita tai sijoitusrahasto-osuuksia, joihin liiketoimintaan tarvittavia varoja on tilapäisesti sijoitettuna. Se on voinut ottaa maksusuorituksena vastaan rahoitusinstrumentteja, arvopapereita tai virtuaalivaluuttaa, jolloin nämäkin luetaan rahoitusomaisuuteen. Maksusuorituksena on voitu ottaa vastaan muutakin omaisuutta kuten irtainta omaisuutta tai muuta vastaavaa, jota ei ole kovin helppo muuttaa rahaksi. Jos passiivinen omaisuus jää yritykselle pitkäksi aikaa, sitä ei välttämättä verotuksessa enää hyväksytä rahoitusomaisuudeksi.

Rahoitusomaisuutta on myös yli vuoden sijoitukset.

Omaisuuslajia ei ratkaista pelkästään omaisuuden pitoajan perusteella eikä yhden vuoden aika ole ehdoton raja.

Vuoden 2020 TVL-tulolähteen poistamisen yhteydessä rahoitusomaisuuden määritelmää haluttiin väljentää, jotta uusien rahoitusmuotojen huomioon ottaminen toteutuisi aikaisempaa paremmin. Lain valmisteluasiakirjoissa (HE 257/2018) todetaan, että rahoitusomaisuuteen kuuluvat varat ovat esimerkiksi yritykseen tehtyjä sijoituksia tai yritystoiminnan tuloksena yritykseen kertyneitä varoja ja että omaisuuden laatu ei ratkaise omaisuuslajia eikä myöskään yksinomaan talletuksen tai muun vastaavan sijoituksen pitoaika.

Vuonna 2013 julkaistiin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2013:69, jossa yhtiö oli sijoittanut elinkeinotoiminnassaan syntyneitä varoja sijoitusrahastojen rahasto-osuuksiin. Yhtiön selvityksen mukaan sijoitusten tarkoitus oli toimia puskurina taloudellisten huonompien aikojen varalle ja tulevia investointitarpeita varten. Tähän tarkoitukseen rahasto-osuuksien myynnistä saadut varat oli myös sittemmin käytetty. Omistusaika oli vaihdellut 1,5 vuodesta kolmeen vuoteen. Korkein hallinto-oikeus päätyi ratkaisuun, että näissä oloissa ja koska sijoitusrahasto-osuuksiin sijoitetut varat eivät olleet suhteettoman suuria yhtiön liiketoimintaan nähden, rahasto-osuuksia oli pidettävä rahoitusomaisuutena.

Vaikka yhden vuoden raja ei ole määräävä, pitempiaikaisessa sijoituksessa on syytä verrata sijoitusten määrää yrityksen liiketoiminnan laajuuteen ja ottaa huomioon yrityksen tulevat investointitarpeet. Jos esimerkiksi rakennusalan yritys on hankkimassa uutta erikoislaitetta, joka tulee yrityksen elinkeinotoiminnan käyttöön, tätä varten on voitu sijoittaa rahaa johonkin rahoitusinstrumenttiin, joka realisoidaan laitteen hankkimiseksi. Sijoitus voidaan perustella rahoitusomaisuudeksi esimerkiksi sillä, että rahavarojen säilyttäminen pankkitilillä ei välttämättä suojaa edes niiden nimellisarvoa.

Puuseppä Oy:n ja Kukkakauppa Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden omaisuuslajina voi olla rahoitusomaisuus, jos EVL 9 §:n rahoitusomaisuuden edellytykset täyttyvät. Listaamattoman yhtiön osakkeita kuitenkin harvemmin hankitaan tilapäiseksi kassavarannoksi, mutta ovathan yhtiöt voineet saada osakkeet asiakkaaltaan maksusuoritukseksi. Tiina Tarkka selvittää asiaa yhtiöistä.

Vaihto-omaisuus

Elinkeinoverolain 10 §:n mukaan vaihto-omaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet sekä elinkeinotoiminnassa kulutettaviksi tarkoitetut poltto- ja voiteluaineet ja muut tarvikkeet. Vaihto-omaisuus voidaan siis jakaa kahteen ryhmään: luovutettavaksi tarkoitetut hyödykkeet ja tarveaineet. Esimerkiksi myytävän tuotteen lisäksi vaihto-omaisuuteen luetaan tuotteen pakkausmateriaalit.

Tunne yrityksen liiketoiminta

Hyödykkeen käyttötarkoitus määrittelee omaisuuslajin, joten pitää tuntea yritys ja sen liiketoiminta. Sama hankinta voi olla toiselle liiketoiminnan kulu, toiselle osto edelleen myytäväksi ja kolmannelle pitkäaikainen sijoitus. Arvopaperikauppiaalla myytäväksi tarkoitetut arvopaperit ovat vaihto-omaisuutta ja toiselle yritykselle arvopaperi voi olla esimerkiksi edellä kerrottua rahoitusomaisuutta. Kiinteistökauppiaalla vaihto-omaisuus koostuu kiinteistöistä ja huoneisto-osakkeista. Grynderillä vaihto-omaisuudessa on myytävän kohteen asunto-osakkeet. Myös työsuorituksia voidaan pitää vaihto-omaisuutena. Palveluyrityksillä, esimerkiksi arkkitehti- tai insinööritoimistoilla, vaihto-omaisuutena pidetään keskeneräisiä yhden kokonaisuuden muodostavia suunnittelutehtäviä (KHO:1979-B-II-516).

Joissakin tilanteissa on epäselvää, onko omaisuus vaihto- tai käyttöomaisuutta. KHO:2017:44 ratkaisussa A Oy:n omistamat tuulivoimalayhtiöt todettiin olevan vaihto-omaisuutta eikä käyttöomaisuutta. Osakeyhtiöt katsottiin perustetuksi, jotta A Oy voisi myydä uusiutuviin energialähteisiin perustuvia osakeyhtiöiden muodossa harjoitettuja hankkeita. Osakkeita ei ollut hankittu elinkeinotoiminnan pysyvään käyttöön. Veronkorotukseen liittyvässä oikeustapauksessa KHO:2024:93 kommandiittiyhtiön tulkinta osakkeiden omaisuuslajista oli vaihto-omaisuus, kun taas verotuksessa osakkeet katsottiin käyttöomaisuudeksi. Kommandiittiyhtiön ainoa liiketoiminta oli omistaa näitä osakkeita, jotka oli tarkoitus myöhemmin realisoida.  Yhtiön veroilmoituksessa osakkeet oli jo usean vuoden ajan ilmoitettu vaihto-omaisuudessa.  Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan yhtiön tulkinta oli mahdollinen eikä tapauksen olosuhteissa alennettuakaan veronkorotusta tullut määrättäväksi.

Vaihto-omaisuus ei menetä luonnettaan, jos sitä väliaikaisesti käytetään muuhun tarkoitukseen. Esimerkiksi, jos rakennusliikkeen myytäväksi tarkoitettu asunto-osake ei menekään kaupaksi, se vuokrataan väliaikaisesti. Asunto-osake ei väliaikaisen vuokrauksen takia muutu käyttöomaisuudeksi (KHO 1991 T 2277).

Tiina Tarkka tuntee asiakkaidensa liiketoiminnat hyvin. Multasäkit ovat Kukkakauppa Oy:lle myyntiin tarkoitettua hyödykettä, eli vaihto-omaisuutta. Puuseppä Oy:lle multasäkit on ostettu yhtiön edustalle istutettavia kesäkukkia varten, jolloin se onkin muuta liiketoiminnan kulua.

Käyttöomaisuus

Elinkeinoverolain 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet.

Käyttöomaisuuden määritteleminen yrityksen liiketoimintaan liittyvien koneiden ja kalusteiden sekä rakennusten osalta ei useinkaan ole hankalaa. Työntekijöiden työsuhdeasunnoiksi tai virkistyskäyttöön hankitut huoneisto-osakkeet ovat selvästi yrityksen elinkeinotoimintaan liittyvää omaisuutta samoin kuin yrityksen elinkeinotoiminnan edistämiseksi hankitut tytäryhtiöiden ja omistusyhteysyhtiöiden osakkeet. Myös niin sanottuja strategisia osakeomistuksia eli samalla tai lähialalla toimivan yhtiön osakkeita voidaan pitää käyttöomaisuutena. Käyttöomaisuusosakkeet on hankittu lisäämään tai edistämään yrityksen tavaroiden tai palveluiden menekkiä tai helpottamaan yrityksen elinkeinotoimintaan tarvitsemien tuotannontekijöiden hankkimista.

Käyttöomaisuus on tarkoitettu pysyvään käyttöön ja elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen

Käyttöomaisuusosakkeiden määrittelyyn liittyy paljon tulkinnanvaraisia tilanteita, vaikka julkaistua oikeuskäytäntöä on vuosien aikana kertynyt runsaasti. Verovapaan käyttöomaisuusosakkeen luovutusta koskevan säännöksen (EVL 6 b §) tultua voimaan vuonna 2004 määrittelystä tuli entistä merkittävämpää. Kari Alhola on kirjoittanut tästä aihepiiristä Tilisanomiin 5/2024 artikkelin Käyttö­omaisuus­osakkeet verotuksessa, joten tässä artikkelissa ei käsitellä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksiin liittyviä haasteita sen tarkemmin.

Käyttöomaisuuden ja vaihto-omaisuuden ero on käyttötarkoituksessa. Käyttöomaisuus on hankittu elinkeinotoimintaan pysyvään ja pitkäaikaiseen tulontuottotarkoitukseen, kun taas vaihto-omaisuushyödyke on tarkoitettu nopeaan kiertoon. Jos hankitulla omaisuudella ei ole yhteyttä yrityksen elinkeinotoimintaan, se on TVL-omaisuutta. Niillä yhteisöillä, joilla ei enää ole TVL-tulolähdettä (EVL 1.2 §), elinkeinotoimintaan kuulumaton omaisuus kuuluu muun omaisuuden omaisuuslajiin.

A Oy:n osakkeet voivat olla sekä Puuseppä Oy:n että Kukkakauppa Oy:n käyttöomaisuutta, jos osakkeet on hankittu elinkeinotoiminnan pysyvään käyttöön ja niiden sekä omistajien välillä on todettavissa aitoa liiketoiminnallista yhteyttä eli muutakin kuin osinkovirtaa.

Muu omaisuus

Vuonna 2020 lähtien eräiltä yhteisöiltä poistui TVL-tulolähde. Koska näillä yhteisöillä ei enää ole TVL-omaisuutta, säädettiin uusi EVL 12 a §, jossa määritellään muun omaisuuden omaisuuslaji. Sen mukaan muuta omaisuutta ovat EVL 1.2 §:ssä tarkoitetun yhteisön toimintaan kuuluvat varat, joita ei ole luettava elinkeinotoiminnan rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen.

Muun omaisuuden omaisuuslaji on siis vain niillä yhteisöillä, joilla ei enää ole elinkeinoverolain mukaan TVL-tulolähdettä. Suurin osa tavallisista liiketoimintaa harjoittavista osakeyhtiöistä kuuluu tähän. Esimerkiksi yleishyödyllisillä yhteisöillä ja keskinäisillä kiinteistöosakeyhtiöillä on edelleen TVL-tulolähde. Myös toiminimiyrityksillä ja henkilöyhtiöillä on edelleen TVL-omaisuutta, jos omaisuudella ei ole yhteyttä yrityksen elinkeinotoimintaan.

Muuta omaisuutta vain yhteisöillä

Muuta omaisuutta on omaisuus, joka oli aikaisemmin TVL-omaisuutena eikä sitä voi määritellä muihin EVL:n omaisuuslajeihin. Tällaista omaisuutta voivat olla esimerkiksi pitkäaikainen ja passiivinen osake- tai rahastosalkun omistus, sijoituskiinteistö, ulkopuolisille vuokrattava kiinteistö tai huoneisto-osake taikka muu omaisuus, joka ei ole yhtiön elinkeinotoiminnan käytössä tai ei ole lainkaan tulonhankkimiskäytössä. Purjevene on toiselle yritykselle käyttöomaisuutta edustamisen tai liiketoiminnan harjoittamisen välineenä ja jollekin toiselle yritykselle se on elinkeinotoimintaan kuulumaton sijoitus ja näin ollen muuta omaisuutta.

Muun omaisuuden erottaminen muista omaisuuslajeista saattaa olla vaikeaa. Käyttöomaisuusosakkeita on voitu verotuksessa pitää muun omaisuuslajin osakkeina, jos omistuksen yhteyttä omistajayrityksen elinkeinotoimintaan ei ole perusteltavissa. Rahoitusarvopapereita on verotuksessa katsottu muuksi omaisuudeksi, kun omistusaika on ollut yli vuoden, vaikka omistusaika pelkästään ei edellä kerrotusti riitä perusteeksi. Samat arvopaperit katsottiin urakoitsijayhtiölle muuksi omaisuudeksi, kun taas finanssialan yritykselle ne hyväksyttiin rahoitusomaisuudeksi. Omaisuuslajin määrittäminen on käyttötarkoituksen selvittämistä ja sen näyttämistä myös toteen.

Tiina Tarkka selvittää, mikä käyttötarkoitus A Oy:n osakkeilla on Puuseppä Oy:n ja Kukkakauppa Oy:n toiminnassa. Jos A Oy:n osakkeet eivät liity omistajayhtiön elinkeinotoimintaan, osakkeet kuuluvat muun omaisuuden omaisuuslajiin.

Oikean omaisuuslajin merkitys

Omaisuuden lajittelu oikeaan omaisuuslajiin on tärkeää yrityksen tuloksenlaskennan kannalta. Oikean omaisuuslajin määrittely johtaa oikeisiin säännöksiin menon vähennyskelpoisuudesta ja jaksottamisesta.

Mikäli veroilmoitusta laatiessa tehdään vääriä valintoja, se voi aiheuttaa veronkorotuksen ja näin ollen turhia vähennyskelvottomia maksuja. Kuten edellä on jo kerrottu, toisinaan omaisuuslajin valinta voi olla tulkinnanvaraista. Omaisuuden käyttötarkoitus ja yrityksen liiketoiminnan tunteminen tämäkin asian ratkaisemiseksi on olennaista. Verotuksen varmistamiseksi Verohallinnolta voi hakea ennakkoratkaisua.